II FSK 1088/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 489/18 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.375.2017.1.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 489/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P.[...] S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż przychód z tytułu uczestnictwa w szkoleniu pracowników Skarżącej pt. "Budowanie świadomości biznesowej liderów związkowych", będących jednocześnie członkami związku zawodowego może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że wskazane szkolenie jest przyznawane przez pracodawcę, jego beneficjentem jest pracownik oraz pracownik w rezultacie szkolenia zdobywa (uzupełnia) swoją wiedzę i umiejętności zawodowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w niniejszej sprawie treść art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. nie pozwala na takie stanowisko z uwagi na fakt, że przedmiotowe szkolenie zostało skierowane przede wszystkim do liderów związkowych, co wynika z samego jego tytułu i nie pozostaje w bezpośrednim związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych tych osób jako pracowników Skarżącej ani z zakresem ich obowiązków służbowych, lecz ma za zadanie poszerzyć ich wiedzę na temat określenia możliwości i konsekwencji wpływu organizacji związkowych na funkcjonowanie firmy oraz wpływu ich decyzji na działalność firmy. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej oraz zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy uczestnictwo pracowników będących jednocześnie członkami związku zawodowego w szkoleniu pod nazwą "Budowanie świadomości biznesowej liderów związkowych" jest objęte zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Spółka stoi na stanowisku, że wartość wskazanego szkolenia, przez nią sfinansowanego, w którym uczestniczą pracownicy powinna zostać objęta wyżej wymienionym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmienne stanowisko przyjął Organ interpretacyjny, twierdząc, że szkolenie skierowane jest do liderów związku zawodowego i ma za zadanie poszerzyć wiedzę przedstawicieli związku na temat określenia możliwości i konsekwencji wpływu organizacji związkowych na funkcjonowanie firmy oraz wpływu ich decyzji na działalność firmy. W ocenie Organu sporne szkolenie nie ma bezpośredniego związku z podnoszeniem ich kwalifikacji zawodowych jako pracowników. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż rację w zaistniałym sporze należało przyznać Skarżącej. Artykuł 21 ust.1 pkt 90 u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Zwolnienie to wymaga więc spełnienia dwóch warunków: muszą to być środki wypłacone przez pracodawcę, a ponadto muszą być przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się w języku prawnym zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika (art. 1031 § 1 Kodeksu pracy) - (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 444/18, publ. CBOSA). Jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej celem szkolenia jest rozwijanie umiejętności interdyscyplinarnego, kompleksowego spojrzenia na działalność firmy, wyjaśnienie charakteru wartości tworzonych dzięki firmie i systemowi zarządzania, zapoznanie uczestników ze specyfiką funkcjonowania przedsiębiorstw w gospodarce rynkowej oraz określenie możliwości i konsekwencji wpływu organizacji związkowych na funkcjonowanie firmy. Program szkolenia obejmuje analizę otoczenia ekonomicznego, społecznego i instytucjonalnego, kluczowe czynniki sukcesu gospodarczego (potencjał strategiczny organizacji, kluczowe czynniki sukcesu i ich analiza, wpływ organizacji związkowych na kształtowanie relacji biznesowych w otoczeniu, skutki decyzji związkowych w kontekście relacji biznesowych (CSR, praktyki rynkowe, relacje z klientami, interesariuszami, ze społecznościami lokalnymi). Ponadto Spółka wskazała, że program szkolenia obejmuje również fundamenty wizerunku przedsiębiorstwa (Wizja-Misja-Wartości) oraz aspekty budowania zaangażowania pracowników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki zakres przeprowadzanego szkolenia sprawia, że pracownicy zdobywają/poszerzają swoją dotychczasową wiedzę oraz umiejętności zawodowe. Skutkiem przeprowadzanych szkoleń będzie niewątpliwie podniesiona świadomość biznesowa pracowników. Dodatkowo wskazać należy na interes Spółki, która finansuje sporne świadczenie. Realizuje się on poprzez dbałość o wzajemne relacje ze związkami zawodowymi reprezentującymi interes pracowników Spółki. Odbycie szkolenia przez pracowników Skarżącej, a także nabyta przez pracowników, podczas szkolenia wiedza i umiejętności mogą bezspornie w pewnym stopniu przyczynić się do poprawy osiąganych przez firmę wyników oraz wpłynąć na jej późniejszy sukces. Wszystko to wpisuje się w cele podnoszenia kwalifikacji zawodowych stawianych pracodawcom przez Kodeks pracy. Zdaniem Sądu kasacyjnego fakt, iż osoby skierowane i uczestniczące w szkoleniu są liderami związkowymi, nie powoduje, że tracą one status pracowników podnoszących kwalifikacje zawodowe. Osoby te - jak wskazała Spółka we wniosku - łączy ze Skarżącą umowa o pracę, a zatem niewątpliwie posiadają one status pracownika. Skoro w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze szkoleniem przyznawanym przez pracodawcę, a korzystającym z niego jest pracownik, który w rezultacie tegoż szkolenia podnosi swoje kwalifikacje zawodowe, uzupełnia wiedzę i zdobywa umiejętności, oznacza to, że w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione wyżej wymienione warunki zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że argumenty podnoszone przez autora skargi kasacyjnej w jej treści, są w zasadzie powieleniem stanowiska Organu prezentowanego na wcześniejszych etapach postępowania. Stanowisko Organu interpretacyjnego zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe, natomiast powody tej oceny zostały szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Wywody zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, należy określić jako stanowiące w istocie rzeczy polemikę z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.