II FSK 1087/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 947/16 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 947/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Z. K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 153 P.p.s.a. polegające na niezastosowaniu się do pełnej treści wydanego w niniejszej sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r., sygn. I SA/Łd 295/15, zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie wskazówek wynikających z uzasadnień wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. (wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/094) (1) oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (wyrok TK z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13) (2), a także - mimo zwrócenia uwagi na tę wadliwość przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku - nieuwzględnieniu dochodów skarżącego pochodzących ze sprzedaży akcji NFI osiągniętych w okresie, gdy przychody te były zwolnione z podatku dochodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz art. 25g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji braków związanych z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe obu instancji dochodów skarżącego wynikających ze składanych (bezpośrednio przez skarżącego lub przez osoby/biura maklerskie, których zeznania/informacje dotyczyły skarżącego) do urzędu skarbowego zeznań PIT oraz innych informacji o osiągniętym przez skarżącego w danym roku dochodzie, a także z nieuwzględnieniem dochodów jego ex-małżonki do czasu orzeczenia rozwodu tj. za okres 1971 - 1990 (patrz: tabelka wydatków i dochodów za okres 1968 – 2007 s. 12-43 decyzji); II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się zastosowaniem niezgodnego z tymi przepisami art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (wyrok TK z 29 lipca 2014 r.); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1i, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na sklasyfikowaniu wydatków skarżącego związanych de facto z działalnością uznaną przez Sąd I instancji za działalność gospodarczą jako przychód z nieujawnionych źródeł, mimo że przy tak przyjętej klasyfikacji (tj. uznaniu, że dotyczą one działalności gospodarczej) powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej mógł na podstawie ww. przepisu wydać decyzję; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez jego niezastosowanie i przejęcie stanowiska, zgodnie z którym, przychód z działalności gospodarczej polegającej na profesjonalnym obracaniu papierami wartościowymi powstaje już w dacie nabycia (objęcia) tych papierów wartościowych lub dokumentu pozwalającego rozporządzać nimi jak właściciel; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych, a następnie akcji NFI stanowiły dochody z działalności gospodarczej, które należy opodatkować jako przychody z nieujawnionych źródeł, mimo że operacje te z uwagi na informacje przekazywane urzędom skarbowym przez biura maklerskie były organom podatkowym znane. Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. - o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji; 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami; 3) o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie wydany został prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 295/15, mocą którego Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 P.p.s.a.). Związanie podmiotów, o których mowa w art. 170 P.p.s.a., polega na związaniu ich dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą bez wyjątku przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Prawomocność orzeczenia sądu administracyjnego należy rozumieć w ten sposób, że wywiera ono skutek nie tylko w danym i zakończonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale oddziałuje także w razie ponownego prowadzenia postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w danej sprawie (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2007 r. I OSK 106/07, Lex 427631). Rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kontestowana i poddana innej ocenie. Powyższe odnosi się do sentencji orzeczenia, lecz również do uzasadnienia wyroku zawierającego wykładnię przepisów mających w sprawie zastosowanie i prezentującego tok rozumowania sądu orzekającego. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu (wyroki NSA z: 24 marca 2015 r. II GSK 2134/13; 14 października 2010 r. II OSK 1578/09). Zgodnie z art. 153 P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. Natomiast niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wydanym w tej samej sprawie orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 153 P.p.s.a. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 366/18). Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2341/16). Należy zauważyć, w ślad za Sądem I instancji, że w omawianej sprawie miała miejsce zmiana przepisów stanowiących podstawę prawną do orzekania w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że nie było jednak podstaw do zastosowania w sprawie przepisów nowych, w konsekwencji, nie było podstaw do odstąpienia od oceny prawnej zawartej w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251 ze zm.) do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Według zaś art. 3 ust. 2 czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się do sytuacji, w której nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a więc sytuacji, w której z jednej strony zobowiązanie podatkowe nie powstało, z drugiej jest jeszcze możliwe doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zgodnie z art. 21 § 2 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Skoro zatem decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie została doręczona stronie przed 1 stycznia 2015 r. to oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstało przed wejściem w życie przepisów nowelizujących i powinno być oceniane według stanu prawnego istniejącego przed 1 stycznia 2016 r. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Skoro skarżącemu zostało ustalone zobowiązania podatkowe poprzez doręczenie decyzji wymiarowej, to ta czynność pozostaje w mocy. W konsekwencji dalszy byt prawny i kształt tego zobowiązania może być oceniany w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie jego powstania. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje przy tym ocenę Sadu I instancji, który wywiódł, że: "Podjęcie zatem decyzji, w której organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 O.p. stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. W takiej sytuacji jednak organ odwoławczy może dokonać tylko korekty in minus zobowiązania podatkowego, czego nie należy postrzegać jako eliminacji zobowiązania z obrotu prawnego i ponownego jego ustalenia. Podobny pogląd został wyrażony m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 703/11, LEX nr 1291629. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sposób szczegółowy i wyczerpujący przedstawił ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 295/15. Odnotował, że według Sądu, który wydał rzeczony wyrok: 1) zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu co najmniej do decyzji organu pierwszej instancji było w pełni uprawnione; 2) organ prawidłowo rozliczył kwotę 6 900 000 zł otrzymaną przez stronę w dniu 24 grudnia 2007 r.; 3) organ zasadnie zaliczył do dochodów tylko zysk ze sprzedaży akcji spółki "S." w kwocie 50 286 zł, a nie całego przychodu z tego tytułu, tj. kwoty 1 027 775,42 zł; 4) sprzedaż przez skarżącego na Giełdzie Papierów Wartościowych akcji Narodowych Funduszy Inwestycyjnych, uzyskanych w wyniku "zamiany" Powszechnych Świadectw Udziałowych, była kontynuacją działalności gospodarczej, zatem dochód z tej sprzedaży nie jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. W konsekwencji niezależnie od faktycznej wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, nie mogą one w całości zostać uwzględnione w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały zgłoszone w stosownym czasie do opodatkowania (nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Nie mają znaczenia w sprawie także okoliczności związane z nabywaniem papierów wartościowych przez skarżącego (ustalenie kosztów ich nabycia), jak również opinie rzeczoznawców finansowych, które miały potwierdzać operacje finansowe skarżącego. Należy zauważyć, że z treści orzeczenia z dnia 23 marca 2016 r. wynikam także, że: "Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien w rozliczeniu lat 1995 - 1997 uwzględnić dane (dochód) z decyzji znajdującej się w aktach sprawy z dnia 29 maja 2002 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 1995 r. oraz uwzględnić dochody skarżącego z tytułu odsetek jakie uzyskał z oprocentowania należności na rachunkach bankowych wyszczególnione na str. 6 uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 25 czerwca 2013 r., ewentualnie wyjaśnić dlaczego tylko kwota 3 337,48 zł może stanowić legalny przychód z tego tytułu." Warto także wskazać, że w powołanym wyżej wyroku Sąd zawarł i uzasadnił jednoznaczne stwierdzenie, że nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym obecnie wyroku ocenił, że: "Obie te kwestie zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, co jednoznacznie wynika z treści zaskarżonej decyzji i oznacza wykonanie zaleceń Sądu co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku. Niezrozumiały jest zatem zarzut zawarty na 8 stronie skargi, że organ odwoławczy nie uwzględnił w całości dochodu wynikającego z decyzji z dnia 29 maja 2002 r., gdyż wprost przeciwna treść wynika zarówno z 10 strony zaskarżonej decyzji (na którą wskazuje skarżący), jak i ze szczegółowego rozliczenia 1995 r. zawartego na s. 24." Pozostałe zarzutu skargi kasacyjnej, które w istocie podważają ocenę prawną co do kwestii rozstrzygniętych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 295/15 nie mogą być, na co wskazuje art. 190 P.p.s.a. przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego na obecnym etapie postępowania. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniu dochodów skarżącego za okres 1971 – 1990 dochodów byłej małżonki należy zauważyć, że zarzut ten nie był podnoszony na wcześniejszym etapie postępowania. Zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Ewentualnie okoliczność taka mogłaby być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niemniej, zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie został postawiony i uzasadniony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.