II FSK 1084/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 604/14 w sprawie ze skargi J. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 604/14), po rozpoznaniu skargi J. A., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r., na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749.) dalej: O.p., po rozpatrzeniu wniosku J. A. spadkobierczyni zmarłego dnia 1 października 2012 r. M. A., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty zmarłego w kwocie 5.502 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych - PIT-38 za 2007 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji stwierdził brak podstaw prawnych do wydania decyzji orzekających o zakresie odpowiedzialności wobec spadkobiercy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 19 maja 2014 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2008 r. M. A. złożył zeznanie podatkowe (PIT-38) o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, w którym wykazał różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek w wysokości 5.502 zł. W dniu 1 października 2012 r. M. A. zmarł. We wniosku skarżąca domagała się zwrotu przedmiotowej nadpłaty dołączając przy tym kserokopię pierwszej strony wypisu z Aktu Poświadczenia Dziedziczenia, z którego wynika, że odziedziczyła, jako żona, w całości spadek po zmarłym. Odwoławczy organ wyjaśnił, że w przypadku postępowania o stwierdzenie nadpłaty krąg podmiotów mających przymiot strony doprecyzowany został w art. 75 O.p., stosownie do którego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpić może jedynie podatnik, płatnik lub inkasent. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p., wniosek spadkobiercy podatnika w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty po zmarłym podatniku, traktowany jest jak wniosek złożony przez osobę niebędącą stroną, co implikuje konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze wnioskodawczyni domagała się zmiany zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zarzucając tym rozstrzygnięciom naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że spadkobierca podatnika żona nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że spadkobierczyni nie mogła zainicjować postępowania w rozpoznawanym przedmiocie z powodu braku prawnej możliwości wszczęcia takiego postępowania na wniosek złożony przez spadkobiercę podatnika. W opinii Wojewódzkiego Sądu, przepis art. 97 § 1 O.p. statuuje zasadę, w myśl której na spadkobierców podatnika przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wobec tego w zakresie, w jakim na spadkobiercy ciążą przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe obowiązki, musi on partycypować w przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach majątkowych. Sąd pierwszej instancji uznał, że przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którego stroną jest spadkobierca podatnika, nie stanowi przepis art. 75 O.p. Przepis ten należy interpretować w związku z przepisem art. 97 § 1 O.p. i w rezultacie uznać, że po śmierci podatnika, podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej są jego spadkobiercy. Ponadto, nie można także uznać, za zasadne stanowiska, w myśl którego postępowanie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p. może być wszczęte wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 i § 2 oraz art. 97-106 O.p., polegające na niezasadnym uznaniu, że spadkobierca podatnika ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek inicjuje postępowanie podatkowe. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o orzeczenie o kosztach procesu, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw niemajątkowych ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzaną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, pod warunkiem że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. Niemajątkowe obowiązku nie przechodzą w ogóle na spadkobierców. Upoważnienie do żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ze względu na swoją treść uprawnieniem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy sytuacji kiedy ustaje byt prawny podatnika, a zatem podatnik przestaje istnieć jako podmiot prawa. Przedmiotem sukcesji podatkowej są wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Na skutek sukcesji następca prawny wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Powyższe następstwo prawne obejmuje prawa i obowiązki w zakresie zobowiązań podatkowych. W sensie materialnym przedmiotem zobowiązania podatkowego jest podatek (więc jego wysokość), a także zaliczki na podatek, raty podatkowe i zaległość podatkowa i związane z nią odsetki za zwłokę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawdziwej kwoty zobowiązania i dopiero na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. W zakresie obowiązków o charakterze majątkowym objętych sukcesją, będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych. Powyższe rozważania uzasadniają stwierdzenie, że J. A. jako spadkobierczyni zmarłego w dniu 1 października 2012 r. M. A. przejęła uprawnienia majątkowe spadkodawcy, do których należy również uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przejęcie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 § 1 O.p., oznacza wstąpienie w sytuację prawną spadkodawcy. Wiąże się więc to wstąpienie z przejęciem ekspektatyw nabycia praw majątkowych, jaką stanowi żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku. Wobec tego uznać należy za całkowicie bezzasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 i 2 art. 97-106 O.p. przez uznanie, że J. A. była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że była stroną tego postępowania. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynności organy podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że stroną postępowania jest następca prawny, który z chwilą śmierci podatnika wstąpił w jego prawa majątkowe przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 97 § 1 w związku z art. 75 § 1 O.p.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeł jak w sentencji