II FSK 1066/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 914/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1066/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. z siedzibą w K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 10.05.2017 r. określił wysokość zobowiązania skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 na kwotę 1.003.685 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 5.681.769 zł. Ustalił, że umową z dnia 4.02.2014 r. skarżąca zawarła za Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością K. umowę przeniesienia za cenę 1.900.000 zł 10.000 udziałów tej Spółki o nominalnej wartości 50.000 zł, w celu ich umorzenia; udziały te nabyła od innych podmiotów powiązanych za łączną kwotę 11.364.875 zł. Następnie skarżąca przejęła Spółkę K. przez połączenie. Ponieważ uzyskane wynagrodzenie było niższe od wydatków na nabycie sprzedanych udziałów, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.) do przychodów skarżącej nie zalicza się tego wynagrodzenia, a w konsekwencji kosztów uzyskania przychodów nie stanowią także wydatki na nabycie następnie zbytych udziałów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 30.10.2017 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9.08.2018 r. (I SA/Kr 13/18) uchylił obydwie decyzje, stwierdzając naruszenie przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a także niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.; organy podatkowe nie przedstawiły też metodologii wyliczenia wartości nabytych udziałów. Wskazał, że skoro w roku 2014 przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich dobrowolnego umorzenia podlegały rozliczeniu na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.), to opodatkowaniu podlega dochód jako przychód pomniejszony o koszt jego uzyskania; jeżeli zatem wydatki na nabycie zbytych następnie udziałów były wyższe, niż wynagrodzenie otrzymane za ich zbycie, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. występuje strata możliwa do rozliczenia według zasad określonych w u.p.d.o.p. Wyrok ten nie został zaskarżony. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 27.01.2020 r. określił zobowiązanie skarżącej w identycznej wysokości, jak w poprzedniej decyzji, wskazując, że działania skarżącej opierały się na powiązaniach osobowych i były nakierowane na zmniejszenie podstawy opodatkowania w drodze dokonywania czynności pozornych w rozumieniu art. 199a § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.), polegających na przeniesieniu udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia pomiędzy powiązanymi spółkami, podczas gdy czynnością ukrytą było przeniesienie udziałów w spółce do podmiotu powiązanego celem ich umorzenia bez wynagrodzenia. Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 9.465.054 zł nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a to ze względu na brak związku tego wydatku z przychodami; transakcja ta nie miała także uzasadnienia ekonomicznego, a jej uczestnicy mogli dowolnie ustalić jej warunki celem sztucznego wytworzenia straty podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 24.07.2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, dodatkowo argumentując, że przeniesienie udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nastąpiło dnia 4.02.2014 r., jednak w umówionym terminie 90 dni zapłacono jedynie 1.100.000 zł z umówionej ceny 1.900.000 zł (odpowiadającej wysokości dochodu spółki, której udziały zbyto), a dnia 15.07.2014 r. dokonano połączenia spółek, co spowodowało, że sprzedający nie uzyskał rzeczywistego przysporzenia, a kupujący w rzeczywistości wydatku nie poniósł. W skardze na tę decyzję skarżąca podniosła, że transakcja przeniesienia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem nie była czynnością symulowaną w rozumieniu art. 199a § 2 O.p., toteż niezasadne było pominięcie jej skutków podatkowych. Niezasadnie odmówiono także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania udziałowca spółek na okoliczność ekonomicznej zasadności transakcji, uzasadnienie faktyczne decyzji jest niepełne, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) nie zastosowano się do zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazań co do dalszego postępowania, a to przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie udziałów będących przedmiotem obrotu. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołał się na wiążącą go na podstawie art. 153 P.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w uprzednim, prawomocnym wyroku tego Sądu. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe nie uległy zmianie jej okoliczności faktyczne, nastąpiła natomiast zmiana ich oceny, prowadząca do konkluzji o pozorności czynności prawnej przeniesienia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, podczas gdy czynnością rzeczywistą było ich przeniesienie w celu umorzenia bez wynagrodzenia; w następstwie połączenia spółek nie doszło też do rzeczywistej wypłaty wynagrodzenia. Zastosowanie przez organy podatkowe art. 199a § 2 O.p. było jednak nieprawidłowe; nie zakwestionowano bowiem nabycia udziałów przez skarżącą, a jedynie dokonano oceny zamiaru i celu dokonania jednej transakcji przeniesienia udziałów (z dnia 4.02.2014 r.), jako nakierowanej na sztuczne wykreowanie straty podatkowej. Prowadzi to do wniosku, że w istocie organy podatkowe w sposób nieuprawniony zastosowały klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.), bądź obowiązującą do dnia 1.06.2004 r. klauzulę obejścia przepisów prawa podatkowego (art. 24b O.p.). Jakkolwiek organy podatkowe ustalają rzeczywistą treść czynności prawnej i jej istotę, w oparciu o art. 199a O.p. nie mogą jednak dla celów podatkowych kwestionować skutków ważnych czynności prawnych. Skoro zatem czynności te były podejmowane na podstawie obowiązującego prawa, miały bowiem oparcie w przepisach prawa cywilnego i handlowego, a wynikające z nich skutki prawne nie były sprzeczne z prawem, nie mogą być skutecznie podważane z powołaniem się na art. 199a § 2 O.p., nawet, jeżeli były podjęte w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych. Zaskarżona decyzja narusza więc art. 199a § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – co sprawia, że odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego zostanie ustalony niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej bez uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9.08.2018 r. (I SA/Kr 13/18) i uznanie, że organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości, podczas gdy w przywołanym wyroku zawarto pogląd, iż ustalony istotny dla sprawy stan faktyczny – co do meritum – nie jest sporny; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował art. 199a § 2 O.p. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, jakie przesłanki faktyczne uzasadniały zastosowanie przywołanego przepisu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego, a następnie krytycznego wobec tej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, musi być oparta na analizie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych we wcześniejszym, prawomocnym wyroku tegoż Sądu. W motywach tego orzeczenia w sposób nie budzący wątpliwości wskazano, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Oznacza to, że w toku dalszego postępowania w sprawie nie można już kwestionować i podważać ustaleń faktycznych stanowiących podstawę pierwotnego rozstrzygnięcia organów podatkowych, pozytywnie – w tym zakresie – zweryfikowanego przez sąd administracyjny. Do ustaleń tych należy konstatacja, że skarżąca Spółka przeniosła wcześniej nabyte udziały w spółce kapitałowej celem ich umorzenia za wynagrodzeniem. Późniejsze podejmowane w sprawie rozstrzygnięcia winny więc uwzględniać tę okoliczność, jako fakt ustalony już w sposób niepodważalny. W ponownie wydanej decyzji, stanowiącej przedmiot oceny przy ponownym wyrokowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przyjęto, że skarżąca zbyła wspomniane udziały celem ich umorzenia, ale bez wynagrodzenia. Do takiej konkluzji organy podatkowe doprowadziła analiza całokształtu okoliczności towarzyszących podjętym przez skarżącą czynnościom prawnym, w tym (zwłaszcza) powiązaniom personalnym udziałowców kontraktujących spółek. Twierdzenie o pozorności czynności prawnej przeniesienia udziałów celem ich umorzenia za wynagrodzeniem oraz o rzeczywistej treści zdziałanej czynności prawnej, którą stanowiło przeniesienie udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, organy podatkowe wyprowadziły powołując się na podstawę prawną w postaci art. 199a § 2 O.p., który to przepis stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jak jednak słusznie skonkludował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, taki zabieg prowadzi w istocie do zanegowania dokonanych wcześniej ustaleń faktycznych, jako że podstawę oceny stanowi już inna czynność prawna, niż oceniona pierwotnie. Takie rozstrzygnięcie organów podatkowych musi być uznane jako nie odpowiadające prawu, bowiem w istocie ignoruje ocenę prawną wcześniej wyrażoną przez sąd administracyjny. Odrębną kwestią jest natomiast wskazanie w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ze kontrolowana decyzja narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sytuacji, gdy uprawnioną przesłankę do wyprowadzenia takiej oceny stanowi naruszenie przez organy podatkowe art. 153 P.p.s.a., a to wskutek pominięcia, iż utrwalonym w sensie procesowym elementem stanu faktycznego sprawy jest stwierdzenie, że skarżąca przeniosła udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, a nie bez wynagrodzenia, niedopuszczalne było prowadzenie postępowania podatkowego w kierunku zawartej w decyzji konkluzji sprzecznej z tym ustaleniem – to jest wyrażającej twierdzenie o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia. Jakkolwiek zatem można zasadnie podważyć wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tezę co do naruszenia wymienionych przepisów O.p., stanowiących zasady ogólne postępowania podatkowego oraz określających reguły ustalania okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego, nie rzutuje to na trafność kierunku podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, negującego możliwość korygowania stanu faktycznego uznanego za prawidłowo ustalony w pierwotnym orzeczeniu tegoż Sądu. Co się tyczy zastosowania w sprawie art. 199a § 2 O.p. należy dodać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nie może zastępować klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do okresu, kiedy klauzula ta nie stanowiła elementu porządku prawnego. Można wymienić w tym kontekście – jedynie przykładowo – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15.12.2020 r. (II FSK 1694/20) i z dnia 17.05.2022 r. (II FSK 2122/19). W judykatach tych zgodnie przyjęto, że art. 199a § 2 O.p. może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie prawnym pozornej czynności prawnej, a nie czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. Jego zastosowanie nie prowadzi bowiem do skutku typowego dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to znaczy do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Poza zakresem regulacji wyrażonej w art. 199a § 2 O.p. pozostają zatem przypadki obejścia prawa podatkowego, polegające na symulowaniu czynności prawnych przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dysymulowanej. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, ze wobec ustalenia, iż przeniesiono udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, nie można wynikającego stąd skutku podatkowego zastępować dyspozycją właściwa dla umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, z powołaniem się na argument, że czynnością dysymulowaną jest przeniesienie udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia. Przeprowadzone rozważania pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że można uznać zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie błędnego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, zarzutu naruszenia art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej bez uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9.08.2018 r. (I SA/Kr 13/18) i uznanie, że organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości oraz – ale już tylko częściowo - zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Istotnie, nie ma podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego zostanie ustalony niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, skoro taki stan faktyczny został już ustalony i pozytywnie zweryfikowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy. Zarazem zawarte leżące u podstaw zarzutu twierdzenie o nienaruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania jest wprawdzie trafne w odniesieniu do przepisów wymienionych w tym zarzucie, ale pomija mające najistotniejsze znaczenie w sprawie naruszenie art. 153 P.p.s.a. i niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego co do prawidłowości pierwotnie poczynionych ustaleń faktycznych. Wskazane uchybienia w zakresie wyrokowania i uzasadnienia orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowiące naruszenie przepisów postępowania, nie mają jednak wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Chybiony jest bowiem podstawowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował art. 199a § 2 O.p. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Otóż właśnie niebudzące wątpliwości, bo zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający pierwotnie, ustalenia faktyczne, których istotę stanowi stwierdzenie, że przeniesienie udziałów nastąpiło w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, a nie bez wynagrodzenia – jak wywiodły organy podatkowe w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy – winny stanowić podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Wbrew stanowisku organu podatkowego przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki mające usprawiedliwić zastosowanie art. 199a § 2 O.p. nie stanowiły ku temu podstawy. Należy bowiem powtórzyć, że art. 199a § 2 O.p. może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie prawnym pozornej czynności prawnej, a nie czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono jednak istnienia takiej pozornej czynności prawnej, jakiej dopatrzyły się organy podatkowe w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, gdyż kwestia ta została już przesądzona w pierwotnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym uznano, że nastąpiło przeniesienie udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, a nie bez wynagrodzenia. Zastosowanie konstrukcji proponowanej później przez organy podatkowe prowadziłoby do skutku typowego dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to znaczy do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem – a taki skutek, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być aprobowany. Przede wszystkim jednak prowadziło do odstąpienia od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2018 r., co dostrzegł i prawidłowo ocenił tenże Sąd wydając obecnie skarżony wyrok. Trafne zanegowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia podatkowego podjętego wskutek wadliwego zastosowania w sprawie art. 199a § 2 O.p., zarówno ze względu na niedopuszczalność stosowania tego przepisu jako zastępującego nieobowiązującą w badanym roku podatkowym klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, jak i ze względu na prowadzące do naruszenia art. 153 P.p.s.a. korygowanie stanu faktycznego sprawy w ponownym postepowaniu podatkowym, polegające na niedopuszczalnym – z uwagi na ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego – zastąpieniu ustalenia co do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem na ustalenie o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia, prowadzą do wniosku, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Powoduje to oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 10.800 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie doradcy podatkowego, który nie prowadził sprawy przed sadem pierwszej instancji. SNSA SNSA SWSA (del.) Jerzy Płusa Tomasz Zborzyński (spr.) Artur Kot