II FSK 1066/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/15 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2915/15, oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zrelacjonował na wstępie wniosek R. M. z 21 maja 2014 r., uzupełniony oświadczeniem o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z 9 czerwca 2014 r. W swoim wniosku podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2003 r., a także za styczeń, luty oraz okres od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 875.927 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 871.103 zł oraz umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. w łącznej kwocie 193.710,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 211.627 zł. Wnioskodawca podniósł, że kwota zaległości podatkowych jest dla niego zupełnie nieosiągalna, a same odsetki w skali miesiąca dwukrotnie przewyższają jego dochody. Zadłużenie to paraliżuje jego życie, ponieważ nie ma możliwości założenia działalności gospodarczej, otrzymania kredytu w banku, wyrobienia paszportu, przez co nie może podjąć pracy w charakterze kierowcy w transporcie międzynarodowym. Sprzedaż posiadanej nieruchomości pozbawi go wraz z rodziną dachu nad głową, co i tak nie rozwiąże problemu zadłużenia wobec urzędu skarbowego, gdyż wartość udziału w nieruchomości stanowi jedynie ułamek długu. Skarżący wyjaśnił, że z żoną i innymi osobami współtworzą Spółdzielnię Socjalną; pozyskali dotację ze środków unijnych na zakup sprzętu, utworzyli mały warsztat samochodowy i kupili przyczepę gastronomiczną. Warsztat przynosi jednak niewielkie zyski ze względu na małą ilość klientów, a jeśli chodzi o przyczepę — nie znaleziono dotąd miejsca, gdzie by można ją było ustawić. W spółdzielni wszyscy członkowie są zatrudnieni na 1/4 etatu z 1/4 najniższego krajowego wynagrodzenia. W dalszej części wniosku skarżący wyjaśnił, że został wmieszany w interesy paliwowe, których konsekwencji nie był świadomy. Ponosi za to surową karę, ponieważ jest wykluczony ze społeczeństwa. W swoim wniosku zaproponował zawarcie ugody z urzędem skarbowym w ten sposób, że wpłaci część zadłużenia, a pozostała suma zostanie umorzona. Umorzenie zaległości podatkowych otworzy mu drogę do normalnego życia, podjęcia pracy i płacenia podatków. W oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej wskazał, że osiąga dochód ze stosunku pracy na 1/4 etatu w Spółdzielni Socjalnej w wysokości 362,42 zł netto miesięcznie. Uzyskuje również sporadyczne dochody z prac dorywczych w kwocie około 300 zł miesięcznie, ale w chwili oświadczenia ich nie wykonywał z uwagi na koniec ważności uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych. Nie posiada nieruchomości, ani rzeczy ruchomych. Pozostaje w związku małżeńskim, a jego żona osiąga dochód ze stosunku pracy we wspomnianej Spółdzielni Socjalnej w wysokości 362,42 zł netto miesięcznie. Zamieszkuje w jednym domu z ojcem, który prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Dom stanowi współwłasność ojca i siostry. Skarżący wraz z żoną mają na utrzymaniu czteroletnie dziecko. Rodzina prowadzi gospodarstwo domowe ponosząc miesięcznie wydatki związane z jego utrzymaniem, które wynoszą: koszty związane z eksploatacją mieszkania (opłaty stałe, gaz, prąd, woda i inne) w kwocie 220 zł, ogrzewanie w kwocie około 4 000 zł za sezon grzewczy, telefon – 20 zł, wydatki na wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne w kwocie 484,84 zł. Razem wydatki wynoszą 724,84 zł. Różnica między dochodami i wydatkami wyniosła 0,00 zł. Zarówno wnioskodawca, jak i jego żona, nie posiadali żadnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Decyzją z 11 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M odmówił stronie udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 10 grudnia 2014 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wymagalności zaległości podatkowych, do których odnosił się rozpatrywany wniosek. Po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), decyzją z 22 kwietnia 2015 r. odmówił umorzenia zaległości w części dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r., styczeń, luty, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i w podatku od towarów usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2004 r. — umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych wnioskodawcy. W uzasadnieniu wskazano, że brak było dostatecznych przesłanek przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją 17 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił przede wszystkim ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do upływu terminu przedawnienia części zobowiązań objętych wnioskiem oraz co do nieprzedawnienia pozostałych. Odnosząc się do meritum organ odwoławczy uznał, że sytuacja życiowa wnioskodawcy jest skomplikowana, jednak nie świadczy o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym, ponieważ ważny interes podatnika lub interes publiczny nie może polegać na obligatoryjnym odstąpieniu przez Skarb Państwa od egzekwowania swych należności. Uzasadnieniem dla istnienia tego interesu nie jest również to, że zaległości podatkowe uniemożliwiają stronie założenie działalności gospodarczej oraz podjęcie pracy w transporcie międzynarodowym i zaciągnięcie kredytu. Nie są to bowiem okoliczności nadzwyczajne, powstałe bez udziału wnioskodawcy, lecz będące skutkiem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz podejmowanych decyzji życiowych. Radosław Majewski złożył na tą decyzję skargę do sądu administracyjnego, powtarzając w uzasadnieniu wcześniejszą argumentację, wskazując na okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych oraz na występujące w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego uzasadniające w jego ocenie umorzenie ciążących na nim zaległości. W piśmie uzupełniającym z 5 stycznia 2017 r. skarżący powołał się dodatkowo na względy konstytucyjne, a także wskazał na celowość postrzegania jego sytuacji przez pryzmat skutków rozstrzygnięcia, wymagających udzielania mu pomocy społecznej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 12 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Oceniając wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie kontrolowanych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Sąd zgodził się, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, ze względu na relatywnie wysokie zobowiązania z różnych tytułów podatkowych, niskie dochody strony oraz znikomy majątek własny. Okoliczności te nie stanowiły jednakże wystarczającej przesłanki zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd odrzucił dalej argumenty skarżącego odwołujące się do przyczyn powstania jego zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu nie mogło być usprawiedliwieniem dla wnioskodawcy to, że wdał się w nielegalne interesy za namową osoby, do której żywił zaufanie, a która wykorzystała jego młody wiek i brak doświadczenia życiowego. Sąd podkreślił, że skarżący nie tylko przyczynił się do spowodowania swojej trudnej sytuacji majątkowej i powstania wysokich zaległości podatkowych, ale samodzielnie spowodował ten stan. Zaległości podatkowe stanowiły oczywistą konsekwencję prowadzonej działalności gospodarczej i wykonywania nielegalnych operacji paliwami. Co do tego nie było wątpliwości, skoro skarżący właśnie z tego tytułu został obciążony konsekwencjami w sferze prawa karnego i skazany za popełnienie w warunkach umyślności czynu karalnego, polegającego na podaniu w zeznaniach i deklaracjach niezgodnych z rzeczywistością danych, poprzez nieujęcie faktur zakupu oleju opałowego ciężkiego i oleju konserwująco-myjącego, a także zaniżenie obrotu ze sprzedaży oleju opałowego. Nie sposób zdaniem Sądu podzielić podejścia prezentowanego przez stronę, że nieświadomość wynikająca z młodego wieku i braku przeszkolenia stały się powodem podjęcia niedozwolonej aktywności gospodarczej oraz, że to jego sąsiad — jako pomysłodawca działalności — był sprawcą zadłużenia i to on odniósł i nadal odnosi korzyści z tego rodzaju działań. Zdaniem Sądu w sprawie trudno dopatrzyć się ważnego interesu podatnika. Interesu tego nie uzasadnia samo jedynie dążenie do zdjęcia z siebie obciążenia podatkowego. Tego interesu należy poszukiwać w działaniach zainteresowanego dających nadzieję i pozytywną prognozę co do prowadzenia poprawnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Tymczasem, podane przez skarżącego rozwiązania, plany i zamysły nie dają pozytywnej prognozy co do tego, że w związku z umorzeniem zaległości podatkowych — swego rodzaju wyczyszczeniem mu kartoteki podatkowej — w przyszłości będzie regulował zobowiązania publicznoprawne prowadząc uczciwą aktywność zawodową, a podejmowane przez niego działania będą przynosiły dochody. Sąd podkreślił, że mimo ogólnego postulatu postawionego we wniosku o umorzenie zaległości, zgodnie z którym "Skarżący jest w stanie zawrzeć ugodę z urzędem skarbowym w ten sposób, że wpłaci część zadłużenia, a pozostała suma zostanie umorzona", skarżący nie wskazał nawet jaką część zaległości byłby w stanie ponieść, nie wniósł o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, ani nie przedstawił planu naprawczego, który dawałby pozytywną prognozę co do prowadzonych przedsięwzięć zarobkowych, uzasadniającą przekonanie, że jego ważny interes przemawia za odstąpieniem od zasady powszechności opodatkowania na rzecz uwzględnienia indywidualnej, wyjątkowej sytuacji. Sąd nie dopatrzył się także interesu publicznego w zakresie pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącego uznając, że w interesie publicznym jest — przede wszystkim — realizacja przez podatnika obowiązków podatkowych, szczególnie wtedy, gdy są wynikiem jego działalności lub nieuczciwości w sferze prawa podatkowego. Nie stanowi też, w ocenie Sądu, podstawy dla dopatrzenia się takiego interesu publicznego podniesiona przez skarżącego okoliczność, że nieudzielenie ulgi może spowodować konieczność korzystania z pomocy społecznej, być może także zapewnienia lokalu socjalnego. Na koniec Sąd nie podzielił także twierdzeń skarżącego co do tego, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2003 r., w stosunku do zaległości z tego okresu w dniu 31 grudnia 2008 r. upłynął termin ich przedawnienia, zaś czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego nie skutkowały przerwaniem lub bądź zawieszeniem pięcioletniego okresu przedawnienia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie — zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia: (1) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez: (a) błędną wykładnię i przyjęcie, że okoliczności podnoszone dotychczas przez skarżącego dotyczące okoliczności powstania zaległości w podatkach, a także trudnej sytuacji finansowej oraz rodzinnej skarżącego, nie stanowią okoliczności świadczących o ważnym interesie podatnika umożliwiającym umorzenie zaległości podatkowych, co skutkowało odmową ich umorzenia; (b) błędną wykładnię i przyjęcie, że w ramach niniejszej sprawy umorzenie zaległości podatkowych w stosunku do skarżącego nie jest uzasadnione interesem publicznym, podczas gdy poprzez interes publiczny należy rozumieć także sytuację, w której brak umorzenia doprowadzi skarżącego do korzystania z pomocy państwa ponieważ nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych; (2) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące VI, VII, VIII, X, XI 2003 r., w sytuacji gdy w stosunku do tych zaległości w dniu 31 grudnia 2008 r. upłynął termin ich przedawnienia a czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego nie skutkowały przerwaniem bądź zawieszeniem okresu przedawnienia ustalonego w tym przepisie, co uzasadniało wydanie przez organ decyzji umarzającej postępowanie w tym zakresie. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że skarżący nie podjął świadomie działalności związanej z nielegalnym obrotem olejami. W trakcie postępowania karnego, jak również postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, konsekwentnie podtrzymywał swoje stanowisko co do braku wiedzy i niezgodności z prawem podejmowanych przez niego działań. Samo posługiwanie się przez skarżącego pojęciem "obrót paliwami" nie mogło być równoznaczne z przyjęciem przez Sąd, że miał świadomość nielegalności tego procederu. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji również w sposób błędny wywiódł, że posiadanie przez niego zaległości z tytułu podatków nie miało żadnego wpływu na możliwość uzyskania dochodów z prowadzonej działalności w ramach spółdzielni. Nieprawidłowe było także wykluczenie przez Sąd zależności pomiędzy korzystaniem przez skarżącego z pomocy społecznej a interesem publicznym w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przechodząc do kwestii przedawnienia zaległości podatkowych objętych rozpatrywanym wnioskiem, pełnomocnik strony wywiódł, że nie doszło do faktycznego zajęcia wynagrodzenia, gdyż było ono wypłacane skarżącemu w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę. Skoro zaś zastosowany środek egzekucyjny okazał się nieskuteczny, to nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nieprawidłowe było również stanowisko Sądu jakoby wszczęte 9 grudnia 2008 r. postępowanie karnoskarbowe skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro przedstawienie zarzutów skarżącemu nastąpiło dopiero 12 stycznia 2009 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. Na koniec autor skargi kasacyjnej wskazał, że należało ustalić istnienie wierzytelności w chwili orzekania przez Sąd w sprawie. Pominięcie okoliczności świadczących o przerwaniu lub zawieszeniu biegu przedawnienia oraz dokumentacji na ich potwierdzenie oznacza, że Sąd mógł wydać rozstrzygniecie utrzymujące w mocy decyzję odmawiającą umorzenia wygasłych już należności podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Przede wszystkim za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, a następnie Sąd pierwszej instancji, przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2003 r., objętych wnioskiem podatnika. Sąd pierwszej instancji — wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej — trafnie podzielił ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Z zebranego materiału dowodowego wynikało zatem bezsprzecznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Zawiadomieniem z 6 listopada 2008 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę u ówczesnego pracodawcy skarżącego. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie 10 listopada 2008 r., o czym skarżący został zawiadomiony 19 listopada 2008 r. Bieg terminu przedawnienia został więc skutecznie przerwany 10 listopada 2008 r., a termin rozpoczął ponownie swój bieg następnego dnia, to jest: 11 listopada 2008 r. Należy podkreślić, że brak wymiernych efektów zastosowanego środka egzekucyjnego nie niweczy skutków jego zastosowania — przerwania biegu terminu przedawnienia. Z punktu widzenia art. 70 § 4 pkt O.p. liczy się jedynie poprawne pod względem formalnym zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tym fakcie. Obie te przesłanki zostały spełnione jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, co oznacza, że doszło do skutecznego przerwania jego biegu. Następnie bieg terminu przedawnienia ww. zaległości został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 9 grudnia 2008 r. Skarżący został zawiadomiony o tym postępowaniu 12 stycznia 2009 r., kiedy to zostały mu postawione zarzuty. Skoro zatem, jak wskazano wyżej, 10 listopada 2008 r. doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, jest oczywiste, że podatnik został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym jeszcze przed upływem przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się wyrokiem Sądu Rejonowego w P. wydanym w sprawie o sygn. akt [...], który to stał się prawomocny 22 marca 2011 r. Ostatecznie zatem Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że wskutek powyższych okoliczności termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2003 r. uległ przesunięciu do 24 lutego 2016 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2015 r. została zatem wydana przed upływem ww. terminu. Autor skargi kasacyjnej podnosi dalej, że Sąd pierwszej instancji, wydając kwestionowany wyrok z 12 stycznia 2017 r., powinien ustalić istnienie należności podatnika, według stanu na dzień wydania wyroku. Żądanie takie nie znajduje jednak żadnego oparcia w przepisach prawa. Przypomnieć należy, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów (między innymi decyzji administracyjnych), to jest: ich zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, przy czym oceny tej dokonuje na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Takie kompetencje sądów administracyjnych wyznacza art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Rzeczą sądu administracyjnego jest zatem kontrola działalności administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd bada czy w warunkach faktycznych i prawnych istniejących w dniu wydania kwestionowanego aktu organ administracji publicznej miał prawo i obowiązek wydać akt o określonej treści. Wszelkie zmiany w sferze faktycznej lub prawnej, zaistniałe po wydaniu tego aktu, nie mogą wpływać na ocenę sądu, a co najwyżej mogą stanowić dla strony skarżącej impuls do zainicjowania postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym. Przechodząc do zarzutu zawartego w punkcie 1 skargi kasacyjnej, naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przypomnieć na wstępie należy, że decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wydana na ww. podstawie prawnej, ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek otwiera tylko możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 O.p. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie zasadność i treść dokonanego rozstrzygnięcie. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu wskazuje, że przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianych w rozdziale 7a działu III Ordynacji podatkowej, są ważny interes podatnika lub interes publiczny. Do takich samych wniosków w procesie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. doszedł także Sąd pierwszej instancji. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, itp. Przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Przy jego ocenie należy również uwzględnić w danym przypadku zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Zwroty ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one klauzulę generalną odsyłającą w procesie decyzyjnym do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Organ podatkowy dysponuje, wynikającym z istoty uznania administracyjnego, pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia mającego w sprawie zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. — wbrew zarzutom kasacyjnym — jest prawidłowa i wyczerpująca. Analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest właściwa. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował wyczerpujące ustalenia organów podatkowych badających zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organy przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącego, ustalając źródła jego utrzymania i ponoszone koszty. Dotyczy to w szczególności ustaleń co do wysokości dochodów uzyskiwanych przez niego regularnie w chwili rozpatrywania wniosku. Nie jest również kwestionowana wysokość ciążących na skarżącym zobowiązań. Strona skarżąca akcentuje w skardze kasacyjnej kwestie związane z powstaniem zobowiązań podatkowych, których umorzenia się domaga. Skarżący twierdzi, że padł ofiarą swojego znajomego, do którego miał pełne zaufanie, a który wplątał go w proceder wyłudzania podatku. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie jednak przyjął, że skoro podatnik poniósł za swoje czyny odpowiedzialność karną oznacza to, że świadomie podjął działalność związaną z nielegalnym obrotem. Sam fakt powstania zaległości w wyniku wdania się niefrasobliwie w nielegalny obrót olejami, nawet za namową i w zaufaniu do dobrze prosperującego kolegi, nie stanowi argumentu pozwalającego dopatrzyć się ważnego interesu podatnika dającego podstawę do umorzenia zaległości podatkowej. Okoliczności powstania zaległości podatkowych nie wskazują na błędne decyzje strategiczne w działalności skarżącego, zdarzenia losowe, nieprzewidywane przeciwności w prowadzeniu działalności, czy nawet ujawnienie się takich zdarzeń i ryzyk, których nie wziął pod uwagę, ale przekonują, że skarżący działał w pełni świadomie. Drugim argumentem skargi kasacyjnej jest niebezpieczeństwo pozbawienia podatnika pozostałego jeszcze majątku, w tym nieruchomości stanowiącej jego miejsce zamieszkania. Podatnik podnosi, że szczupłe środki, którymi dysponuje wraz z żoną, nie pozwolą im na wynajęcie innego lokalu bądź nawet pokoju. Tym samym gmina będzie musiała zapewnić jego rodzinie mieszkanie socjalne. Dochodzenie należności podatkowych spowoduje zatem konieczność wyłożenia środków publicznych. W dalszej części uzasadnienia podatnik przyznaje, że korzysta już z zasiłku rodzinnego na dziecko, wypłacanego w ramach pomocy społecznej. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do analogicznych argumentów podnoszonych przez skarżącego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, słusznie zwrócił uwagę, że nie wypełnia przesłanki interesu publicznego taka sytuacja, w której wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego może zmusić podatnika do korzystania z pomocy społecznej, w tym także do korzystania z lokalu socjalnego. Problem udzielania podatnikowi, czy też jego rodzinie, pomocy społecznej stanowi odrębną kwestię, niezależną od obowiązku realizacji zobowiązania podatkowego. Samo korzystanie z określonych świadczeń socjalnych nie stanowi uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych. Przy tym rozważanie, czy i na ile w interesie publicznym jest umorzenie zaległości podatkowej przez pryzmat nadziei, że w takim wypadku podatnik, któremu zdjęto ciężar związany z zaległością podatkową, podejmie aktywność przynoszącą dochody, a tym samym będzie uiszczał bieżące podatki, wymaga uwzględnienia perspektyw danego podatnika, w kontekście jego późniejszego funkcjonowania i zachowania. Perspektyw takich w niniejszej sprawie nie dopatruje się ani podatnik, ani też organy podatkowe rozpatrujące jego wniosek o udzielenie ulgi podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przez organy podatkowe w sprawie niniejszej została dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organy należycie rozważyły podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Stąd rozstrzygnięcie to trafnie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji prawidłowo uznano, że zaskarżona decyzja nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż są one niezasadne. Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.