II FSK 1060/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1351/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: S. sp. z o. o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.85.2020.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: S. sp. z o. o. z siedzibą w W.) kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1351/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez V[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, uznając iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, na podstawie 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: I przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 3a oraz art. 21 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 i art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") polegającą na błędnej wykładni i przyjęciu przez Sąd, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w stosunku do odsetek zapłaconych przez podmiot przejmowany na rzecz podmiotu finansującego przed dniem połączenia, w wyniku połączenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., a zatem okres ten upływać będzie z upływem 2 lat od 13 czerwca 2019 r. a w konsekwencji odsetki zapłacone przez podmiot przejmowany na rzecz podmiotu finansującego przed dniem połączenia i nie później niż 30 czerwca 2020 r., nadal korzystać będą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., pod warunkiem, że w okresie od dnia połączenia do upływu 2 lat od 13 czerwca 2019 r. w kapitale skarżącej i w kapitale podmiotu finansującego ten sam podmiot, tj. spółka łotewska, będzie nieprzerwanie posiadać co najmniej 25% udziałów tytułem własności, i w konsekwencji skarżąca nie będzie zobowiązana (jako następca prawny podmiotu przejmowanego) do uiszczenia podatku w trybie art. 21 ust. 5, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna doprowadzić do uznania przez Sąd, iż w wyniku połączenia skarżącej i spółki przejmowanej dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce przejmowanej przez wspólnego udziałowca spółki przejmowanej, skarżącej i pożyczkodawcy, który spółce przejmowanej udzielił finansowania (pożyczki), co w konsekwencji uniemożliwia zastosowania zwolnienia od podatku od źródła, albowiem w ocenie organu Sąd błędnie przyjął że skarżąca jako sukcesor podmiotu przejmowanego wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki tego podmiotu (także w prawo do zastosowania zwolnienia odsetek z podatku u źródła) podczas gdy prawo do zastosowania takiego zwolnienia na dzień połączenia jeszcze nie występowało; II przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż organ w rozpoznawanej sprawie wydając zaskarżoną interpretację naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy w przedmiotowej sprawie do takiego naruszenia nie doszło, albowiem organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz prowadził postępowanie w sposób budzący zaufania do organów podatkowych. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Odnosząc się do przedmiotu sprawy, należy zauważyć, że jej istota sprowadza się do oceny prawnej czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przejęcie spółki przejmowanej przez skarżącą nie spowoduje naruszenia zwolnienia z podatku u źródła już wypłaconych przez spółkę przejmowaną odsetek, nawet jeśli do połączenia dojdzie przed upływem 2 lat od 13 czerwca 2019 r. Zdaniem skarżącej, zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, po połączeniu skarżącej i spółki przejmowanej, będzie kontynuowany bieg dwuletniego okresu pozostawania z podmiotem finansującym w stosunku powiązania, który to okres rozpoczął się w dniu 13 czerwca 2019 r. i zakończy w dniu 13 czerwca 2021 r. i w konsekwencji, skarżąca nie będzie zobowiązana do "wstecznej" zapłaty podatku u źródła z tytułu wypłaconych przez spółkę przejmowaną, przed połączeniem, odsetek zgodnie z art. 21 ust. 5 u.p.d.o.p. Z takim stanowiskiem nie zgadza się organ interpretacyjny, stwierdzając, że w wyniku połączenia skarżącej i spółki przejmowanej dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce przejmowanej przez wspólnego udziałowca spółki przejmowanej skarżącej i pożyczkodawcy, który spółce przejmowanej udzielił finansowania (pożyczki), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła. Dlatego też, w szczególności, odsetki zapłacone przed podmiot przejmowany na rzecz podmiotu finansującego przed dniem połączenia i nie później niż do 30 czerwca 2020 r. nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Skoro bowiem na moment przejęcia spółki przejmowanej przez skarżącą warunek posiadania okresu 2 lat nie będzie spełniony, to tym samym zwolnienie przewidziane w art.. 21 ust. 3 nie istnieje, a zatem skarżąca "(...) nie może być sukcesorem nieistniejącego prawa do zwolnienia" na podstawie tegoż przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, iż stanowisko organu jest nieprawidłowe i narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 93 § 2 pkt 1 oraz art. 93 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 3a oraz art. 21 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że przepisy o sukcesji podatkowej praw i obowiązków podatkowych nie mają zastosowania do oceny kontynuacji dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce przejmowanej oraz, że w wyniku połączenia spółki i spółki przejmowanej dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce przejmowanej przez wspólnego udziałowca spółki przejmowanej, strony i pożyczkodawcy, który spółce przejmowanej udzielił finansowania (pożyczki), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła na podstawie ww. przepisów. Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 o.p., wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Dlatego też, w myśl przywołanych przepisów, uznać należy, że przejęcie spółki przez spółkę przejmującą powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 o.p., w tym prawo do zwolnienia podatkowego odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt i, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepisy art. 93 § 1 i § 2 pkt. 1 o.p. dotyczące wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanej spółki, odnoszą się także do zwolnienia z podatku u źródła wypłaconych odsetek. W konsekwencji upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p., po dokonanym połączeniu obydwu spółek, nie będzie mieć wpływu na zwolnienie wypłaconych odsetek z podatku u źródła w Polsce, wskutek czego skarżąca nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik. Łącząc się z udziałowcem poprzez przejęcie jego majątku przed upływem 2 lat licząc od dnia nabycia przez udziałowca udziałów w spółce przejmującej, skarżąca dochowuje wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów. Przytoczone przepisy prowadzą więc do wniosku, że wskutek przejęcia udziałowca 1 przez skarżącą, ta druga będzie kontynuowała okres nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce łotewskiej oraz, że upływ dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy, po dokonanym połączeniu obydwu spółek, nie będzie mieć wpływu na zwolnienie wypłaconych odsetek z podatku u źródła w Polsce, wskutek czego skarżąca nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik. Organ dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3. art. 21 ust. 3a oraz art. 21 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w wyniku połączenia skarżącej i spółki przejmowanej dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce przejmowanej przez wspólnego udziałowca spółki przejmowanej, wnioskodawcy i pożyczkodawcy, który spółce przejmowanej udzielił finansowania (pożyczki), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła na podstawie ww. przepisów. Wbrew twierdzeniom organu, prawidłowe rozumienie tych przepisów potwierdza prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, tj. że w odniesieniu do odsetek zapłaconych przez podmiot przejmowany na rzecz podmiotu finansującego przed dniem połączenia, w wyniku połączenia, nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., a zatem okres ten upływać będzie z upływem 2 lat od 13 czerwca 2019 r. oraz, że odsetki zapłacone przez podmiot przejmowany na rzecz podmiotu finansującego przed dniem połączenia i nie później niż 30 czerwca 2020 r., nadal korzystać będą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Zasada zaufania wymaga uzasadniania rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący i przekonywający. Z treści uzasadnienia powinno zatem wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony bądź wnioskodawcy zostały rozważone przez organ podatkowy. W związku z tym ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie, że powołane w sprawie stanowiska i wyroki sądów, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu dokonującego interpretacji, uznać należy za niedopuszczalne i naruszające zasadę zaufania (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 29). Organ winien był przyjąć, że w opisanym we wniosku wspólnym o interpretację zdarzeniu przyszłym w stosunku do odsetek zapłaconych przez podmiot przejmowany na rzecz podmiotu finansującego przed dniem połączenia, w wyniku połączenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., a zatem okres ten upływać będzie z upływem 2 lat od 13 czerwca 2019 r. a w konsekwencji odsetki zapłacone przez podmiot przejmowany na rzecz podmiotu finansującego przed dniem połączenia i nie później niż 30 czerwca 2020 r., nadal korzystać będą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., pod warunkiem, że w okresie od dnia połączenia do upływu 2 lat od 13 czerwca 2019 r. w kapitale wnioskodawcy i w kapitale podmiotu finansującego ten sam podmiot, tj. spółka łotewska, będzie nieprzerwanie posiadać co najmniej 25% udziałów tytułem własności, a zatem wnioskodawca nie będzie zobowiązany (jako następca prawny podmiotu przejmowanego) do uiszczenia podatku w trybie art. 21 ust. 5 zdanie drugie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.