II FSK 1060/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2034/14 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec i czerwiec 2009 r. oddala skargę kasacyjną

Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2034/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 16 czerwca 2014 r., w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca złożyła wspólnie z mężem zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w 2009 r. dochodu (PIT-36), w którym zadeklarowała między innymi dochody uzyskane z prowadzonej przez podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Małżonkowie wykazali ze wszystkich uzyskanych przez siebie w 2009 r. dochodów podatek należny w wysokości 4 426 zł. Skarżąca w 2009 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. w zakresie świadczenia usług budowlanych na terenie kraju, rozliczając podatek dochodowy z tego tytułu na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."). Organ ustalił na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżąca zaniżyła wykazany w 2009 r. w zeznaniu podatkowym przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę netto 228 024,54 zł. Skarżąca wraz z mężem złożyła korektę deklaracji PIT-36 za 2009 r. uwzględniającą w całości ustalenia przeprowadzonego postępowania. Następnie, po wydaniu 18 grudnia 2013 r. przez organ pierwszej instancji wyniku kontroli, małżonkowie złożyli 19 grudnia 2013 r. kolejną korektę PIT-36 za 2009 r., w której powrócili do pierwotnie wykazanych kwot w zeznaniu z 30 kwietnia 2009 r. Ponieważ w wyniku kontroli organ stwierdził, że podatniczka, na skutek nierzetelnego ewidencjonowania przychodów zaniżyła podstawy opodatkowania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to tym samym nieprawidłowo deklarowała też zaliczki na podatek dochodowy, zaniżając podstawę ich opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z 18 grudnia 2013 r. określił skarżącej odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. w łącznej kwocie 6 826 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 czerwca 2014 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec i czerwiec 2009 r. w łącznej kwocie 2 622 zł. Organ ustalił, że organ pierwszej instancji pomimo prawidłowych ustaleń w zakresie osiągniętych przez skarżącą przychodów i kosztów ich uzyskania, błędnie wyliczył wysokość należnych zaliczek, a także dokonał pomniejszenia wyliczonego podatku dochodowego o kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne nie mające odzwierciedlenia w aktach sprawy. W skardze na decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21, art. 23a, art. 51, art. 53 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych w zakresie przychodów Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 czerwca 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Za prawidłowe uznał Sąd ustalenia faktyczne organu, że skarżąca poza trzema fakturami nie zaewidencjonowała w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów żadnych innych przychodów i ujawniła, że uzyskała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych w wysokości netto 288 024,54 zł, z czego kwota 228 024,54 zł nie została przez nią wykazana w prowadzonej księdze, jak też nie został od niej zadeklarowany podatek w formie zaliczek ani nie wykazano tej kwoty do opodatkowania w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. W konsekwencji, w zaskarżonej decyzji, dochód stanowiący podstawę obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych został wyliczony po powiększeniu wykazanego przez podatniczkę przychodu o przychód przez nią niezaewidencjonowany. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy prawidłowo zweryfikował wysokość zaliczek i kwoty należnych odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach za poszczególne miesiące 2009 r., oraz dokonał też pomniejszenia wyliczonego podatku dochodowego o kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne (czego nie uwzględnił organ pierwszej instancji). W efekcie powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji, uwzględniając regulację z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz z art. 53a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy prawidłowo określił skarżącej odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: od stycznia do marca i czerwiec 2009 r. w łącznej kwocie 2 622 zł. Za bezpodstawne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 21, art. 23a, art. 53 i art. 53a Ordynacji podatkowej, albowiem organ precyzyjnie określił podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił dlaczego w sprawie nie miał zastosowania art. 23a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podnoszonej w skardze korekty Sąd wyjaśnił, iż kolejna korekta nie mogła wywołać oczekiwanego przez podatniczkę skutku, spowodowała jedynie podjęcie przez organ kontroli postępowania wymiarowego wobec małżonków w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W wyniku tego postępowania wydana została wobec małżonków decyzja wymiarowa, określająca małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Tym samym została wyeliminowana z obrotu prawnego złożona przez skarżącą korekta zeznania z 19 grudnia 2013 r. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 21, art. 23a, art. 51, art. 53, art. 53a Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez Sąd (dla obu zarzutów), że podatnik miał obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009 w okoliczności, gdy w obrocie prawnym jest korekta korekty deklaracji podatkowej za 2009 rok. O zmianie stanu prawnego w zakresie rozliczenia roku 2009 organ pierwszej instancji został terminowo zawiadomiony. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów według norm prawem przewidzianych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi wyjaśnić należy, że Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - niezbędne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, mimo sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika nie jest w pełni prawidłowo skonstruowana i nie zawiera uzasadnionych zarzutów. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (1) oraz art. 21, 23a, 51, 53, 53a Ordynacji podatkowej (2). Przy tym zauważyć należy, iż autor skargi kasacyjnej oba zarzuty uzasadnił jednocześnie. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do lakonicznego uzasadnienie w którym jego autor nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Poza powtórzeniem argumentacji ze skargi, wydaje się, iż autor skargi kasacyjnej stara się kwestionować decyzję wymiarową. Ponadto stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna nie zawiera pełnego oznaczenia konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zatem już tylko ten mankament skargi kasacyjnej znacząco utrudnia merytoryczne ustosunkowanie się do tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 21, art. 23a, art. 51, art. 53, art. 53a Ordynacji podatkowej, tymczasem przepisy te prócz art. 23a Ordynacji podatkowej, dzielą się na mniejsze jednostki redakcyjne. Stawiając zarzuty naruszenia określonych przepisów należało przyporządkować je do konkretnych jednostek redakcyjnych, tymczasem jak już wskazano w części wstępnej skargi kasacyjnej nie podano precyzyjnie, których z nich dotyczą sformułowane zarzuty. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego doprecyzowanie zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Tym bardziej, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano odpowiednich normy prawnych. Tak postawiony zarzut powoduje, iż uchyla się on spod kontroli instancyjnej. Ponadto podkreślić należy, iż nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącej było wywiedzenie, dlaczego w jej ocenie sąd się myli, a skoro skarżąca tego zaniechała, trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu w żaden sposób nie wykazał na czym miałoby polegać przez Sąd naruszenie zakwestionowanych przepisów i jaki miało ono wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Na marginesie wskazać należy, iż z analizy skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor kwestionuje ustalenia, które stały się podstawą decyzji wymiarowej. Także ten zarzut jest nieuzasadniony, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że dokonując kontroli legalności decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę kwestie, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Nie ma wątpliwości, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową nakazuje uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, z kolei art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołany przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Tak więc ogólnikowość stawianych zarzutów, nieodpowiednie uzasadnienie skargi kasacyjnej do stawianych zarzutów, brak wyjaśnienia na czym polegały naruszenia wymienionych przepisów, nieadekwatność uzasadnienia co do przedmiotu sprawy spowodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.