II FSK 1057/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 704/16 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 704/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ upoważniony Ministra Finansów, indywidualną pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2017 r. Ww. wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Skarżący M. D. złożył do Ministra Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe podatnik wskazał, że podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej powoływanej jako spółka) posiadającym mniej niż 50% udziałów w kapitale tej spółki. Udziały te reprezentują mniej niż 50% praw głosu. Udziały w spółce posiada również ponad 20 innych wspólników będących osobami fizycznymi, które podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Żaden z innych wspólników nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale spółki. Udziały żadnego z innych wspólników nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność i podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze. W przyszłości wspólnikiem spółki zostanie spółka inna spółka z o.o. (dalej powoływana jako spółka holdingowa), w której wnioskodawca oraz inni wspólnicy posiadają łącznie 100% udziałów. Spółka holdingowa nabędzie od wnioskodawcy oraz innych wspólników wszystkie posiadane przez nich udziały w spółce i w zamian za te udziały wyda im udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki holdingowej. W ramach transakcji zarówno podatnik, jak i inni wspólnicy nie otrzymają od spółki holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce. Transakcja wniesienia przez podatnika oraz innych wspólników udziałów w spółce do spółki holdingowej zostanie przeprowadzona jednocześnie, w tym samym dniu oraz zostanie udokumentowana jednym aktem notarialnym. W wyniku opisanej transakcji spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego podatnik zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w spółce do spółki holdingowej po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie wnioskodawcy w wyniku opisanej wymiany udziałów po stronie skarżącego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż transakcja ta będzie stanowić wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.). Zdaniem skarżącego przepis ten ma zastosowanie w stacji, gdy w spółce, której udziały są przejmowane występuje więcej niż jeden wspólnik i wspólnicy ci dokonują wymiany udziałów, w wyniku której spółka przejmującą udziały od wspólników uzyskuje bezwzględną większości głosów w spółce, której udziały są przejmowane. Skarżący twierdził, że przepisowi temu należy nadawać takie znaczenie pomimo tego, że w przepisie tym jest mowa o wspólniku dokonującym wymiany udziałów. Skarżący stwierdził, że przepis ten nie może być interpretowany w ten sposób, że jego zakresem objęte są wyłącznie transakcje dokonane z jednym wspólnikiem, które powodują uzyskanie przez spółkę przejmującą bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały są przejmowane. Skarżący podkreślał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jego własne stanowisko co do wykładni przedmiotowego przepisu jest zgodne z intencją ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. (druk Sejmu VII kadencji z dnia 14 kwietnia 2014 r., nr 2330, str. 35), jak również znajduje uzasadnienie w uregulowaniach dotyczących neutralności podatkowej transakcji tzw. wymiany udziałów, które określone są w Dyrektywie 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 - w skrócie: "Dyrektywa 2009/133/WE"). We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Odnosząc się do przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że planowane nabycie udziałów spółki przez spółkę holdingową nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W interpretacji podkreślono, że podatnik we wniosku wyraźnie wskazał, że posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale spółki oraz, że w spółce występują również inni wspólnicy. Ponadto zaznaczono, że wnioskodawca i inni wspólnicy wniosą równocześnie (tj. tego samego dnia i w jednym akcie notarialnym) do spółki holdingowej wkłady niepieniężne w postaci udziałów w spółce w wyniku czego spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. Organ interpretacyjny zaakcentował, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b u.p.d.o.f. mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach". Zatem w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zdaniem organu w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego z wniesienia udziałów w spółce do spółki holdingowej nie wystąpi gdyż skarżący wniesie do spółki pakiet udziałów wynoszący mniej niż 50% udziałów. W tej sytuacji wnoszony przez skarżącego pakiet udziałów do spółki holdingowej nie zapewni tej spółce bezwzględnej większości praw głosów w spółce. Okoliczność ta, zdaniem organu powoduje, że w sprawie nie występuje sytuacja opisana w hipotezie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ podkreślił przy tym, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki., natomiast aktualnie przepis jasno określa, że jego zakresem objęte jest nabycie udziałów od pojedynczego wspólnika. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w powołanym przepisie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany w ramach jednej czynności prawnej wielu wspólników mniejszościowych, posiadających jednak łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu - a w konsekwencji, niezastosowanie ww. normy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku; - art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w tym przepise nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość prawa głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) jednocześnie, tj. w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy - a w konsekwencji, niezastosowanie ww. norm w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku; - art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, tj. wykładnię nieuwzględniającą celu wprowadzenia ww. zwolnienia w przypadku, gdy aport w pobici udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany jednocześnie przez wielu wspólników mniejszościowych, posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - w skrócie: "O.p.") przez brak prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącego, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dokonując wykładni celowościowej art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. , wskazał, że przepis ten swym zakresem obejmuje także transakcje wymiany udziałów dokonywane przez wspólników mniejszościowych. Przepis ten ma zastosowanie do tych transakcji, jeżeli w ich wyniku spółka przejmująca uzyska bezwzględną większość prawa głosu w spółce przejmowanej lub powiększy przysługującą jej bezwzględną większość praw głosu (art. 24 ust. 8a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu I instancji, konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. używa określenia "wspólnik" zamiast dotychczas używanego "wspólnicy". W ocenie Sądu I instancji, treść przepisów i cele Dyrektywy 2009/13/WE uzasadniają wniosek, według którego przepis ten ma zastosowanie do wszystkich transakcji wymiany udziałów, jeżeli w ich wyniku ocenianym łącznie dla wszystkich transakcji zostaną zrealizowane cele wskazane w art. 24 ust. 8a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu stanowisko to potwierdza także art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. dodany do ustawy u.p.d.o.f. z mocą od 1 stycznia 2015 r. przez art. 2 pkt 14 lit. f) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz.1328) , który stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazano również, że stanowisko Sądu I instancji potwierdza uzasadnienie tej zmiany zawarte w Druku Sejmowym 2330. W dokumencie tym wskazano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 24 ust. 8a–8d u.p.d.o.f.), w taki sposób, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu Dyrektywy 2009/13/WE, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, co skutkowało także naruszeniem przez organ interpretacyjny art. 14c O.p. Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd I instancji stwierdził, że skoro skarżący wskazał organowi, że ten w innych indywidulanych interpretacjach podatkowych wydanych w takim samym stanie prawnym oraz w analogicznych do niniejszej sprawy stanach faktycznych zaprezentował odmienne stanowisko, to w takiej sytuacji organ winien - kierując się zasadą sformułowaną w przepisie art. 121 § 1 O.p. nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów - jasno i konkretnie wyjaśnić dlaczego odstąpił od dotychczas zajmowanego stanowiska. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi sądu instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie: - art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie, gdy opisana w tym przepisie wymiana udziałów dokonywana jest z więcej niż jednym wspólnikiem, - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, na skutek błędnego przyjęcia, że opisana przez wnioskodawcę wymiana udziałów nie powoduje postania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pk2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z powodu naruszenia art. 14c O.p. bez uzasadnienia dlaczego Sąd uznał, że organ naruszył ten przepis, - art. 146 § 1p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że narusza ona przepis art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w związku z brakiem jasnego i konkretnego wyjaśnienia dlaczego organ odstąpił od dotychczas zajmowanego stanowiska. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidzianych w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w zakresie wyznaczonym zarzutami podniesionymi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącymi i organem interpretacyjnym dotyczy właściwej interpretacji art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. Problem prawny występujący w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach (por. np. dnia z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3109/16, z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 753/18, z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2801/16, z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16, z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 365/18, II FSK 366/18, II FSK 3699/17; z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 952/17; publ. CBOSA). Za odosobniony zaś uznać należy pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1067/16 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w wyżej wskazanych orzeczeniach. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji spełnione zostały warunki wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a także z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym i organem interpretacyjnym jest to, czy do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. konieczne jest uzyskanie większości prawa głosów w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) od jednego wspólnika (nawet przy zawarciu kilku transakcji, w okresie 6 miesięcy), czy też może to być wynikiem jednoczesnego nabycia udziałów (akcji) od więcej niż jednego wspólnika, przy czym każdy z tych wspólników dysp0pnować będzie mniej niż 50% praw głosu w spółce przejmowanej. Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Stosownie do art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przepis ust. 8 stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Zmiana regulacji zawartej w art. 24 u.p.d.o.f. dokonana z mocą od 1 stycznia 2015 r., ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328) polegała na zastąpieniu w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. pojęcia wspólnik w liczbie mnogiej pojęciem tym samym z tym, że użytym w liczbie pojedynczej i oraz na dodaniu ust. 8c do art. 24 u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednolicie przyjmowano, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny. Uznano, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Zwracano uwagę, że przyjęcie wykładni, zgodnie z którą konieczne jest wniesienie przez jednego tylko wspólnika udziałów (akcji) dających spółce nabywającej większość głosów w spółce, której udziały lub akcje są wnoszone, niweczyłoby cel Dyrektywy 2009/133/WE, która miała na celu zwiększenie konkurencyjności i produktywności przedsiębiorstw. W wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2080/14, z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 373/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3365/13, , z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3015/12, z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3196/12 i z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 350/13 z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13 publ. CBOSA). Pogląd ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachowuje aktualność także po zmianie dokonanej od 1 stycznia 2015 r. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie wskazał na uzasadnienie powołanej zmiany art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i dodania do ust. 8c zawarte w druku Sejmu VII kadencji nr 2330. W uzasadnieniu tym wskazano, że w zakresie wymiany udziałów wprowadzono regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać poprzez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Uzasadnienie zmian w art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd I instancji. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość stosowania tych przepisów wyłącznie do sytuacji, gdy tylko jeden wspólnik dokonuje wniesienia udziałów (akcji) dającego spółce przejmującej bezwzględną większość praw głosu, to wówczas zbędne byłoby odwołanie się w uzasadnieniu powołanej zmiany do grupy wspólników. Wskazane uzasadnienie zmiany art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i dodania ust. 8c potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, że modyfikacja treści art. 24 u.p.d.o.f. nie miała na celu wyłączenia ze zwolnienia sytuacji, w której bezwzględna większość praw głośu uzyskana będzie przez spółkę przejmującą w wyniku transakcji dokonywanych wyłącznie z jednym wspólnikiem. Samo tylko użycie w treści normy prawnej liczby pojedynczej nie oznacza, że ustawodawca używa jej w znaczeniu zwrotu: ,,wyłącznie (tylko) jedna", a więc w celu ograniczenia zakresu tej normy prawnej. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że wykładnia tego przepisu powinna być bowiem przeprowadzona z uwzględnieniem treści art. 24 ust. 8c tej ustawy, która dozwala na dokonanie transakcji w okresie 6 miesięcy od pierwszego nabycia. Zauważyć należy, że w dodanym ust. 8c nie wskazuje się na transakcje dokonane wyłącznie z jednym wspólnikiem, a na transakcje powodujące określony skutek (opisany w ust.8a ) dla spółki nabywającej. Skutek w postaci nabycia udziałów (akcji) dających bezwzględne prawo głosu w spółce przejmowanej lub prawo to wzmacniających ma zatem nastąpić w określonym czasie, nie musi być jednak wynikiem transakcji z wyłącznie jedynym wspólnikiem. Istotne jest jedynie, aby spółka nabywająca – w wyniku nabycia ostatecznie uzyskała większość głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane lub też zwiększyła posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w spółce. Zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2015 r. oznacza tylko tyle, że obecnie czynność kilku wspólników nie musi być jednoczesna, jak przyjmowano w poprzednim stanie prawnym. Poprawność tej wykładni potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna, na co trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 114/14 i z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2446/16 (publ. CBOSA). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Można wobec tego stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć ratio legis założone przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są chybione, bowiem Sąd I instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przyjmując właściwą interpretację powyższych przepisów. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku wymiana udziałów ma charakter neutralny podatkowo. Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie sposób podzielić stanowiska organu, że zastosowanie spornego zwolnienia ograniczone jest do jednego wspólnika, w związku z czym powstały przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył art. 14c O.p. i jednocześnie nie uzasadnił na czym polegało to naruszenie prawa. Oceniając ten zarzut należało wskazać, że art. 14c O.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oprócz tego interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o treści art. 14na oraz o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Interpretację indywidualną wydaną w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (§ 4). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, który z powołanych przepisów art. 14c O.p. organ naruszył. Zaskarżona interpretacja zawierała ocenę prawną stanowiska skarżącej, o której mowa w art. 14c § 1 O.p. oraz wskazanie prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie (art. 14c § 2 O.p.). Interpretacja nie była wydana w formie dokumentu elektronicznego oraz zawierała pouczenie wskazane w art. 14c § 3 O.p. Zatem zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie naruszenia przez organ art. 14c O.p. nie mogło odnosić się do art. 14c § 3 i 4 O.p. W tym stanie rzeczy zasadny był zarzut naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a przez brak wyjaśnienia w jaki sposób organ naruszył art. 14c O.p Jednakże uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż jak trafnie wskazał organ w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić podstawę do uchylenia wyroku Sądu I instancji w sytuacji, gdy z uzasadnienia tego wyroku nie wynika z jakich przyczyn Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok. W szczególności gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dlaczego zaskarżone orzeczenie Sąd uznał za zgodne lub niezgodne z prawem. Wyrok Sądu I instancji, będący przedmiotem skargi kasacyjnej, którą wniesiono w niniejszej sprawie zawiera szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie dokonanej tym wyrokiem oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji oraz ocenę kwestii materialnoprawnej, która była przedmiotem sporu jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącym i organem interpretacyjnym. Z uzasadnienia tego wyroku wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że sąd kwestię tę ocenił w sposób odmienny od organu interpretacyjnego, co stanowiło podstawę do uznania za zasadny podniesionego w skardze rzutu naruszenia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i uchylenia zaskarżonej interpretacji. Oznacza to, że w zaskrzonym wyroku wskazano występującą w sprawie przesłankę uchylenia zaskarżonej interpretacji polegającą na dokonaniu błędnej wykładni powołanego przepisu. Występujące w sprawie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogło zmienić oceny uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako wskazującego w sposób jasny i szczegółowy przyczyny uznania wykładni powołanego przepisu, którą zawarto w zaskarżonej interpretacji, za nieprawidłową. Wskazanie w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 14c O.p. bez uzasadnienia tego stwierdzenia, nie mogło zmienić okoliczności, że zaskarżona interpretacja zawierała błędną wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i z tego powodu podlegała stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. uchyleniu. Zatem należało stwierdzić, że występujące w sprawie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku Sądu I instancji mogą być tylko takie naruszenia przepisów postępowania administracyjnego lub przepisów P.p.s.a, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( zob. uchwała NSA w pełnym składzie z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji błędnie uznał, że w sprawie naruszony został art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez to, że organ w uzasadnieniu interpretacji nie wskazał dlaczego w interpretacji zawarto ocenę prawną odmienną od oceny prezentowanej w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidulanych. Organ zasadnie podnosi, że zaskarżona interpretacja zawierała ocenę prawną stanowiska skarżącego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący nie wskazał interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do innych podmiotów, w których zawarto ocenę prawną zgodną ze stanowiskiem skarżącej spółki, wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji. W tej sytuacji organ na podstawie art. 121 § 1 O.p. nie był zobowiązany do wskazywania z "urzędu" dlaczego w interpretacji zajął inne stanowisko od prezentowanego w innych wcześniejszych interpretacjach indywidualnych wydanych w stosunku do innych podmiotów. Zatem w zaskarżonym wyroku błędnie zarzucono organowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i jako takie, z powodu wskazanych powyżej okoliczności nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.