II FSK 1056/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant asystent sędziego Łukasz Gotowiec, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 683/22 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2022 r. nr 1001-IOD-1.611.2.2022.4/JŁ/U25 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 683/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. K. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 lipca 2022 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 2, art. 217 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 3 i ust. 4 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w związku art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251, dalej: "ustawa zmieniająca") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania: - poprzez ograniczenie wymiaru sprawiedliwości i kontroli legalności działania organów w zakresie stosowania norm regulujących powstanie obowiązku podatkowych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów według norm uchwalonych w dniu 16 stycznia 2015 r. do zdarzenia faktycznego zaistniałego w 2013 r., brak kontroli WSA w zakresie zgodności art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny i ustawy Ordynacja podatkowa z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 4 O.p., brak stanowiska WSA w sprawie konkretyzacji obowiązku podatkowego powstałego w 2013 r. po usunięciu normy ustawowej generującej ten obowiązek w związku w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, brak stanowiska WSA w Łodzi w sprawie trwania obowiązku podatkowego opartego na niekonstytucyjnej normie prawnej po upływie okresu obowiązywania tej normy prawnej, brak stanowiska WSA w Łodzi w sprawie możliwości i dopuszczalności wyłączenia stosowania zasady "prawo nie działa wstecz" na gruncie prawa podatkowego; - brak kontroli wykonania przez organ Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zaleceń Dyrektora lAS w Łodzi i wpływu nie wykonania zaleceń określonych na podstawie art. 233 § 2 O.p. na istnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 4 oraz art..5 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 190 ust. 1 i ust 3 i ust. 4 Konstytucji RP. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na rozważeniu wystąpienia podstaw stwierdzenia nieważności w odniesieniu do decyzji ostatecznej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Przede wszystkim oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepisy te stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej). Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy te mógłby więc naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, względnie gdyby zastosował inne kryterium tej kontroli, niż zgodność z prawem. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie żaden z wymienionych przypadków nie wystąpił, omawiane przepisy nie mogły zostać naruszone. Można jedynie dodać, że kwestionowanie przez stronę rezultatów kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny winno następować w oparciu o inne podstawy kasacyjne, niż przepisy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Z tożsamych względów chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest to również przepis o charakterze kompetencyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby go naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, a w szczególności gdyby odmówił rozpoznania skargi, względnie w wyniku przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środki inne, niż określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej przez rozpoznanie skargi na decyzję administracyjną (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) oraz oddalając skargę, zastosował środek określony w ustawie (w art. 151 p.p.s.a.). Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Za całkowicie niezrozumiały należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 4 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sędziowie sądów administracyjnych i asesorzy sądowi w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. To, że skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji nie może być oceniane jako naruszenie wskazanego przepisu. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z powyższym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W orzecznictwie wskazuje się, że o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić w sytuacji, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdy - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego lub też gdy wydaje orzeczenie na niekorzyść skarżącego pomimo niestwierdzenia naruszeń prawa skutkujących nieważnością aktu lub czynności. (wyrok NSA z 26 listopada 2016 r., sygn. akt I OSK 528/14, treść tego wyroku jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA). Analiza akt niniejszej sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, rozpatrując skargę, sąd administracyjny nie jest związany jej zarzutami, co oznacza, że ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, które określają istotę sprawy i mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Obowiązkowi temu Sąd pierwszej instancji sprostał, o czym świadczy jasne i klarowne uzasadnienie wyroku. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że zawiera ono wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało nadto sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny nie ma również wątpliwości, że reguły wynikające z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 16 stycznia 2015 r. nie naruszają wskazanych przez skarżącą norm konstytucyjnych. Sąd pierwszej instancji wprawdzie nie odniósł się w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80), jednakże wnioski jakie wyprowadził, w pełni znajdują odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach. Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (ust. 2). Odnosząc się do powyższego, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowych przepisów dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowiło bezpośrednią konsekwencję i zarazem wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, który autor skargi kasacyjnej całkowicie pomija. W wyroku tym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże w pkt II tego wyroku Trybunał wskazał, że przepis ten, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Oznaczało to z jednej strony, tak jak wskazał to wprost Trybunał w ww. wyroku, że "odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa". Z drugiej zaś strony wyznaczony przez Trybunał okres powinien być wykorzystany przez ustawodawcę do ustanowienia nowych uregulowań normujących opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, które to uregulowania odpowiadałyby wymogom co do ich konstytucyjności, wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, oraz we wcześniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego również dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w poprzednim brzmieniu) z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Kompetencja TK określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1668/16). W przywoływanym już wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie "dotyczące istotnego znaczenia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w kontekście zasady powszechności i równości opodatkowania wynikających z art. 84 Konstytucji, a także zasady sprawiedliwości społecznej przewidzianej w art. 2 Konstytucji. (...) W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania przychodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego". Trybunał, tłumacząc powody odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, ponownie zwrócił uwagę na "doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad, nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników". Zwłaszcza, że dla Trybunału nie ulegało też wątpliwości, że w owym osiemnastomiesięcznym okresie, ustawodawca przyjmie nowe rozwiązania prawne pozwalające na opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych, spełniające wymogi konstytucyjne co do konstrukcji i niezbędnej precyzji w sposobie określenia opodatkowania takich przychodów. Wynika to jednoznacznie z dalszych wywodów Trybunału, w których podtrzymał on stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczne decyzje administracyjne, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W świetle tak zdecydowanych i jednoznacznych poglądów TK co do istotnej roli społecznej, jaką pełniła i powinna nadal pełnić instytucja opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, w kontekście respektowania wartości wyrażonych w ww. przepisach Konstytucji oraz przede wszystkim w świetle treści omawianego orzeczenia zawierającego odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, nie sposób przyjąć, że Trybunał, kierując się względami natury konstytucyjnej mógłby opowiedzieć się za rozwiązaniem polegającym na wieloletniej "abolicji" w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, obejmujących lata 2007-2015, a taki byłby skutek zaakceptowania stanowiska prezentowanego w sprawie przez skarżącą oraz chronologii zdarzeń, tj. czasu (2014 r.), w którym została zakwestionowana konstytucyjności przepisu (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) w jego brzmieniu obowiązującym od 2007 r. Jeżeli zatem TK w analizowanym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. dopuścił wprost stosowanie do przychodów ze źródeł nieujawnionych, uzyskanych w latach minionych, tj. począwszy od 2007 r., w okresie osiemnastu miesięcy uznanego za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pod tym wszakże warunkiem, że organy podatkowe, stosując ten przepis, powinny kierować się wskazaniami wynikającymi z tego wyroku oraz wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09, to tym bardziej za dopuszczalne uznać należy stosowanie, po upływie owych osiemnastu miesięcy, nowych przepisów w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, które to przepisy czynią zadość wskazaniom wynikającym z obu ww. wyroków Trybunału, syntetycznie ujętym i podsumowanym w końcowym fragmencie wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. W konsekwencji, przepisy art. 20 ust. 1b i art. 25b – 25g u.p.d.o.f. mogą być stosowane od 1 stycznia 2016 r. przez organy podatkowe także w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze, jako realizujące konstytucyjny wzorzec norm prawnych regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wskazany przez Trybunał Konstytucyjny. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro przychody skarżącej, których dotyczy ostateczna decyzja wymiarowa z dnia 24 maja 2018 r. spełniają przesłanki cytowanego wcześniej przepisu (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej) to mają do nich zastosowanie wszystkie przepisy powołane w podstawie prawnej decyzji wymiarowej. Nie można także zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przede wszystkim zauważyć należy, iż przepis ten nie może być uznany za przepis prawa materialnego, wskazuje bowiem na przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, związane z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazywał tego przepisu jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, nie stosował tego przepisu. Zarzut jego naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz powołanie go w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest istotnym błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, w wyniku którego zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.