II FSK 1056/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1126/15 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14 330 (słownie: czternaście tysięcy trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1126/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej jako "SKO") z dnia 26 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 20 lutego 2015 r. Prezydent Miasta R. (dalej jako "Prezydent") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 705 823 zł. Prezydent ustalił bowiem, że zgodnie z zawiadomieniem o zmianie w danych ewidencji gruntów i budynków, w 2010 r. Spółka była właścicielem szeregu działek położonych w obr. [...] (B.), sklasyfikowanych jako inne tereny budowlane (Bi) o pow. 21 584 m² i terenów rekreacyjno-wypoczynkowych (Bz) o pow. 394 m². Dodał, że na posiadanych przez Spółkę działkach realizowana była inwestycja pod nazwą "centrum [...] wraz z połączeniami infrastruktury technicznej, dojazdem z ul. K. i ul. O. oraz przebudowa sieci kolidującej z budową centrum, modernizacja skrzyżowania ul. K. z drogą osiedlową wraz z przebudową kolidujących urządzeń infrastruktury technicznej oraz budową wjazdu do projektowanego pawilonu [...]". Prezydent wskazał też, że z informacji uzyskanych od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R. wynikało, że udzielił on pozwolenia na użytkowanie Centrum [...] "N." przy ul. [...] w R. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Prezydent ustalił, że otwarcie budynku Centrum [...] "N." nastąpiło w 2009 r. W dniu 10 listopada 2009 r. Spółka zawarła z Gminą Miasto R. umowę użyczenia, której przedmiotem była działka nr [...] i część działki nr [...], położone w obrębie [...] (B.). Umowa dotyczyła pow. 6150 m² i została rozwiązana z dniem podpisania umowy dzierżawy, tj. 12 lipca 2011 r. W dniu 18 stycznia 2010 r. Spółka złożyła do organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 529 706 zł. W ww. deklaracji Spółka nie uwzględniła posiadanych przez nią gruntów będących własnością Gminy Miasto R. W dniu 2 stycznia 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 534 318 zł. W korekcie deklaracji wykazano do opodatkowania grunt o pow. 6150 m², użyczony Spółce na podstawie umowy zawartej z Gminą Miasto R. Pismem z dnia 16 września 2013 r. Prezydent wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących tego, czy oddany w części do użytkowania w 2009 r. budynek Centrum [...] "N.", fizycznie istniał już w 2009 r., niezależnie od prac wykończeniowych, zgodnie z definicją budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że budynek Centrum [...] "N." istniał fizycznie w całości w drugim kwartale 2009 r. i został częściowo oddany do użytku w czwartym kwartale 2009 r. W związku z powyższym Prezydent wezwał Spółkę do złożenia prawidłowej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., uznając, że w złożonej deklaracji ujęto do opodatkowania jedynie część powierzchni użytkowej istniejącego już od 2009 r. Centrum [...] "N." położonego w R. przy ul. [...]. W odpowiedzi Spółka podała, że dokonała opodatkowania całkowitej powierzchni użytkowej budynku Centrum [...] "N.", która uzyskała pozwolenie na użytkowanie i która mogła być wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, czyli stanowić podmiot najmu na cele handlowe. Spółka podniosła, że w 2010 r. nadal realizowała inwestycję budowlaną na trzecim piętrze budynku i dopiero po zakończeniu tego etapu inwestycji uzyskała pozwolenie na użytkowanie pozostałej części. Wtedy też mogła ją wykorzystać na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, skoro część budynku nie była oddana do użytkowania przed ostatecznym wykończeniem i nie stanowiła powierzchni użytkowej budynku, nie mogła być przedmiotem opodatkowania. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. Prezydent wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Po przeprowadzeniu postępowania Prezydent stwierdził, że budynek Centrum [...] "N." istniał fizycznie w 2009 r., a także że jego budowa została zakończona w 2009 r. Nadto nie ulegało, w ocenie Prezydenta, wątpliwości, że jest to budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem całą powierzchnię użytkową Centrum [...] "N.", tj. 30 772 m², należy uznać jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i objąć obowiązującą w 2010 r. stawką podatku dla tychże budynków. Prezydent zwrócił również uwagę, że w części ww. budynku trwały prace, których celem było przygotowanie lokali do oddania w najem. Fakt prowadzenia tych prac świadczy więc o wykonywaniu w obiekcie działalności gospodarczej, chociaż nie handlowej. Prezydent przyjął, że w tej sytuacji wykonywanie robót budowlanych nie stanowi przeszkody do prowadzenia działalności, skoro działalność gospodarczą one stanowiły. W oparciu o dane zawarte w KRS Prezydent ustalił, że przedmiotem działalności Spółki jest, m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych oraz pozostałych specjalistycznych robót budowlanych. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. W motywach rozstrzygnięcia podało, że wyżej opisany budynek istniał fizycznie już w 2009 r. oraz że zakończenia budowy budynku nie może utożsamiać z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, a co za tym idzie faktyczne użytkowanie części budynku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego od całego wybudowanego budynku. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że ani u.p.o.l., ani ustawa Prawo budowlane nie zawierają definicji "zakończenie budowy". Jego zdaniem, zakończenie budowy niewątpliwie nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy (art. 57 ust. 1-3 ustawy Prawo budowlane). Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. W ocenie Sądu, wystarczy bowiem, że zostaną spełnione warunki upoważniające do złożenia takiego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 ustawy Prawo budowlane, przesądza, że nastąpiło zakończenie budowy. Sąd podkreślił, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l., stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, jednak chodzi tu wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z ww. przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub rozpoczęcie jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Odnosząc się do momentu rozpoczęcia użytkowania budynku (części budynku), jako przesłanki obowiązku podatkowego warunkowanego okolicznością istnienia budynku, nie budziło wątpliwości Sądu, że chodzi tu o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika bowiem, aby samo istnienie budynku lub jego części, stanowiło samoistną i wystarczającą przesłankę do uznania, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w sprawie i określając prawnopodatkowe konsekwencje istotnych dla jej rozstrzygnięcia faktów, w odniesieniu do budynków (budowli), których proces inwestycyjny nie został zakończony w sposób przewidziany reżimem ustawy Prawo budowlane, organ podatkowy zobowiązany jest ze szczególną dbałością i wnikliwością ustalić i wykazać, że obowiązek podatkowy w stosunku do tego rodzaju budynków (budowli) rzeczywiście powstał w związku z rozpoczęciem ich faktycznego użytkowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły takie działania i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły okoliczności istotne dla stwierdzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Opierając się na informacji zawartej w piśmie Spółki z dnia 27 września 2013 r. ustaliły, że budowa budynku Centrum [...] "N." w R. została zakończona w 2009 r. Okoliczność tę potwierdza zawiadomienie o zmianie w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 14 grudnia 2009 r. oraz materiał dostępny w internecie, informujący o otwarciu tego budynku w 2009 r. Nadto Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w stanie faktycznym sprawy w części budynku Centrum [...] "N." trwały prace wykończeniowe (np. montaż witryn i rolet, montaż ścianek działowych, montaż sufitów podwieszanych, montaż instalacji wodno-kanalizacyjnych doprowadzenie instalacji wentylacyjnej do lokali, układanie posadzek, wykonywanie robót elektrycznych, wykonywanie robót malarskich itp.), których celem było przygotowanie lokali do wynajęcia. Fakt prowadzenia tych prac świadczy o wykonywaniu w obiekcie działalności gospodarczej o innym charakterze niż handlowa. W takiej sytuacji wykonywanie robót budowlanych nie było przeszkodą do prowadzenia tej działalności, skoro działalność gospodarczą one stanowiły. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z: a) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji, której podstawą była jedynie formalna, dowolna i wybiórcza ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym oparcie się przez SKO na powielonym za Prezydentem domniemaniu, że doszło do zakończenia budowy budynku Centrum [...] "N." już w 2009 r.; b) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji wydanej w wyniku postępowania prowadzonego w sposób mający za cel jedynie udowodnienie tezy przyjętej przez SKO za Prezydentem, a nie zaś dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy; c) art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji błędnie wykonującej funkcję kontrolną w stosunku do decyzji określającej; d) art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przekonanie Sądu, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją, prowadzone było w sposób nieskutkujący naruszeniem zaufania Spółki do SKO oraz przy uwzględnieniu przez SKO zasady przekonywania; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, także w zw. z błędną wykładnią art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane, skutkującą błędnym ustaleniem przez Sąd, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2010 r. powstał w oparciu o przesłankę zakończenia w 2009 r. budowy całego budynku Centrum [...] "N."; b) art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że cała powierzchnia Centrum [...] "N." powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2010 r., podczas gdy niecała powierzchnia tego budynku była użytkowana, a w związku z tym podstawą opodatkowania powinna zostać objęta jedynie powierzchnia użytkowanej części tego budynku; 3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z ww. przepisami prawa materialnego - art. 6 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które zostało naruszone przez SKO w ramach decyzji w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez usankcjonowanie przez Sąd w wyroku naruszenia prawa materialnego przez SKO. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wiąże się z wykładnią art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oraz na tle stanu faktycznego tej sprawy. Przepis ten dotyczy powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości stanowiąc, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ostatecznym wykończeniem. W świetle treści tego przepisu, okolicznością, od której uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego jest więc zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Można z tego przepisu wnosić, że decyduje tu zaistnienie zdarzenia wcześniejszego, które "uruchamia" powstanie obowiązku podatkowego w dacie w przepisie tym wskazanej (od pierwszego stycznia roku następującego po roku, w którym (...) nastąpiło jedno z tych zdarzeń). W skardze kasacyjnej słusznie wskazano, że okolicznością kluczową jest ustalenie, w oparciu o jakie zdarzenie doszło do powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu budynku centrum [...]. Sąd pierwszej instancji czyniąc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania odnoszące się do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nawiązywał równolegle do obydwu określonych w tym przepisie przesłanek, których zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, tj. zarówno zakończenia budowy budynku, jak też rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przykładowo, w odniesieniu do drugiej z tych przesłanek, a więc rozpoczęcia użytkowania, Sąd wskazywał w uzasadnieniu wyroku, że "dokonując ustaleń faktycznych w sprawie oraz określając prawnopodatkowe konsekwencje istotnych dla jej rozstrzygnięcia faktów, w odniesieniu do budynków (budowli), których proces inwestycyjny nie został zakończony w sposób przewidziany reżimem ustawy Prawo budowlane, organ podatkowy zobowiązany jest ze szczególną dbałością i wnikliwością ustalić i wykazać, że obowiązek podatkowy w stosunku do tego rodzaju budynków (budowli) rzeczywiście powstał w związku z rozpoczęciem ich faktycznego użytkowania." Można się zastanawiać nad celem i sensem snucia tego rodzaju wywodów, skoro już w następnym zdaniu (raczej niespodziewanie - mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sądu), Sąd definitywnie przyjął, w ślad za organami podatkowym, że w rozpoznawanej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, nie było jednak rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem, lecz zakończenie budowy przedmiotowego budynku, co według Sądu, a wcześniej według organów podatkowych, nastąpiło jeszcze w 2009 r. W związku z tym pierwszorzędna w sporze jawi się kwestia, jak należy rozmieć użyty w analizowanym przepisie zwrot "budowa została zakończona". Sąd pierwszej instancji starając się wyjaśnić znaczenie tego zwrotu na gruncie u.p.o.l. słusznie, co do zasady, odwołał się w tej kwestii do uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane. Należy przy tym zgodzić się z tym Sądem w tym zakresie, w jakim stwierdził on, powołując się na przepisy tej ostatniej ustawy, że chociaż zasadniczo rzecz biorąc, na gruncie tej ustawy wymagane jest zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 Prawa budowlanego), to jednak dla potrzeb stosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i uznania, że budowa została już zakończona, wystarczające jest już samo spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia takiego zawiadomienia. Jak wskazał dalej Sąd, innymi słowy, już spełnienie warunków, o których mowa w przepisach Prawa budowlanego - w art. 57 ust. 1 i 2, przesądza, że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Stanowisko takie prezentowane jest również w jednolitym i ugruntowanym w tej mierze orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgadza się z nim również Spółka, czemu dała wyraz w skardze kasacyjnej. Jednakże przyjęcie tego prawidłowego punktu wyjścia do dalszych rozważań nie uchroniło Sądu od wyciągnięcia nieuzasadnionych wniosków w zakresie dotyczącym przesłanki "zakończenia budowy". Chociaż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd sam wskazywał, że "spełnienie warunków o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 ustawy Prawo budowlane przesądza, że nastąpiło zakończenie budowy" oraz podkreślał dalej, nawiązując w dalszym ciągu do art. 57 tej ustawy, że "obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania", to jednak gdy przyszło do uzasadniania poczynionej ostatecznie przez Sąd konkluzji, a więc, że budowa budynku została zakończona w 2009 r., Sąd całkowicie odstąpił od zastosowania zapowiedzianych przez siebie kryteriów, wywodzonych z Prawa budowlanego, lecz wskazując, że w jego ocenie, organy podjęły działania i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły okoliczności istotne dla stwierdzenia momentu powstania obowiązku podatkowego i uznając, że budowa budynku została zakończona w 2009 r., za podstawę faktyczną takiego stanu rzeczy przyjął informację zawartą w piśmie Spółki z dnia 27 września 2013 r., mimo że Spółka w toku całego postępowania negowała fakt zakończenia budowy budynku. Zdaniem Sądu, za trafnością tezy, że budowa budynku zakończyła się w 2009 r. przemawia także zawiadomienie o zmianie w ewidencji gruntów i budynków nr [...] z dnia 14 grudnia 2009 r. (Sąd nie wyjaśnił, czego to zawiadomienie dotyczyło i co z niego wynika) oraz materiał dostępny w internecie informujący o otwarciu przedmiotowego budynku w 2009 r., choć akurat "dowody" te mogłyby bardziej wskazywać na ziszczenie się przesłanki rozpoczęcia użytkowania (...), a nie zakończenia budowy (ostatecznego wykończenia) budynku. Sądowi pierwszej instancji znany był przy tym fakt, gdyż sam o tym pisał w uzasadnieniu wyroku, że w części budynku trwały prace wykończeniowe, tj. montaż witryn i rolet, montaż ścianek działowych, montaż sufitów podwieszanych, montaż instalacji wodno-kanalizacyjnej, doprowadzenie instalacji wentylacyjnej do lokali, układanie posadzek, wykonywanie robót elektrycznych, wykonywanie robót malarskich, itp. Jednakże ostatecznie okoliczności tych Sąd nie wziął pod rozwagę przy ocenie zaistnienia przesłanek z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., lecz wykorzystał je w argumentacji dotyczącej kwestii związania budynku z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l), choć kwestia ta w rozpoznawanej sprawie nie stanowiła zasadniczego przedmiotu sporu. Tylko więc na marginesie tej sprawy należy wskazać, że wywody Sądu w tym zakresie były niespójne i nie było jasne, w jakim celu były one prowadzone i co miały wykazać. Najpierw Sąd stwierdził, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarcza podmiot." Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza, zdaniem Sądu, także związek pośredni służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Następnie jednak Sąd dowodził, powtarzając bezkrytycznie stanowisko organów podatkowych, że prowadzenie wyżej wspomnianych robót budowlanych (wykończeniowych) to nic innego, jak prowadzenie w budynku działalności gospodarczej, tyle że o odmiennym od działalności handlowej charakterze. Innymi słowy, jak można wnosić z takiego stanowiska Sądu, budowa budynku to prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Jednak ta mocno dyskusyjna teza nic nie wnosi do rozstrzygnięcia pierwotnej i zasadniczej w sprawie kwestii, a więc kiedy, na podstawie jakiej przesłanki i w jakim zakresie powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przyjęcie przez Sąd stanowiska o zakończeniu budowy budynku na podstawie kryteriów i wynikających z nich przesłanek, które są dla ustalenia tej okoliczności nieprzydatne, a w każdym razie niewystarczające i zrezygnowanie w tym zakresie z oceny znanych Sądowi faktów dotyczących prowadzenia w budynku robót budowlanych (wykończeniowych), co jest niesporne, stanowiło o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię. Nie można bowiem przyjąć, że Sąd prawidłowo rozumie tę część tego przepisu, która zawiera sformułowanie "budowa została zakończona" w sytuacji, gdy nie neguje, a nawet na to wskazuje, że w budynku trwały nadal prace budowlane, nawet jeśli miały one charakter wykończeniowy. Z analizowanego przepisu wynika, o czym była już mowa, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje zaistnienie wcześniejszego z dwóch wskazanych w nim zdarzeń, tj. zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budowli lub budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W ujęciu tego przepisu zakończenie budowy budynku jest zatem równoważne z jego ostatecznym wykończeniem, a pomocnym przy ustaleniu tej okoliczności, biorąc pod uwagę regulacje wynikające z ustawy Prawo budowlane, zwłaszcza zaś art. 57 tej ustawy zawierający listę dokumentów, którą należy dołączyć do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, mógłby być przede wszystkim dziennik budowy, którym organy podatkowe dysponowały. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja i zastosowane przez ten Sąd kryteria oceny, nie pozwalają na przyjęcie, że budowa spornego budynku został zakończona, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeszcze w 2009 r. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy w stosunku do tego budynku nie powstał zgodnie regułami wynikającymi z powyższego przepisu już od dnia 1 stycznia 2010 r. Otwartą bowiem kwestią, bo dotychczas nie ocenioną przez Sąd, który nieprawidłowo przyjął, że budowa budynku została zakończona w 2009 r., jest natomiast to, czy w 2009 r. miało miejsce, tak jak stanowi powyższy przepis, "rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem." Zadaniem Sądu w ponownym postępowaniu będzie zatem dokonanie oceny zaistnienia tej przesłanki i określenie konsekwencji prawnych z tego wynikających. Przedwczesne byłoby natomiast rozpoznanie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. przepisu odnoszącego się do podstawy opodatkowania. Najpierw bowiem musi nastąpić wypowiedź, co do przesłanek i momentu i powstania obowiązku podatkowego, a dopiero następnie co do zakresu tego obowiązku, a więc i podstawy opodatkowania. Natomiast niezasadne są te zarzuty skargi, które odnoszą się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi głównie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trudno bowiem czynić Sądowi pierwszej instancji skuteczny zarzut, iż nie dostrzegł on wad w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe i co za tym idzie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z zastosowaniem art. 6 ust. 2 u.p.o.l. W tym zakresie stan faktyczny był ustalony prawidłowo, tzn. wiadome było i niesporne, jakie prace budowlane pozostawały jeszcze do wykonania i w tym również kontekście, czy miało miejsce rozpoczęcie użytkowania budynku. Natomiast odrębną kwestią pozostawała wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. na tle ustalonego stanu faktycznego, czy też brak spójności w wypowiedzi Sądu skutkujący ewentualnym naruszeniem art. 141 § § 4 P.p.s.a., którego to jednak zarzutu w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800).