II FSK 105/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1352/23 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od F. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6726 (sześć tysięcy siedemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1352/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę F. [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. 2.1. W dniu 28 marca 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2017 r., w którym wykazano przychody w wysokości 146.525.489,98 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 25.973.475,93 zł i dochód w wysokości 120.552.013,07 zł. Na podstawie upoważnienia z 6 marca 2020 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 24 lutego 2021 roku, wszczął postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. W jego wyniku, decyzją z 30 listopada 2021 roku, określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w wysokości 649.324,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji NUS, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca zaniżyła przychody o: • kwotę 163.759,15 zł z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów potwierdzających prawidłowość zmniejszenia przychodów podatkowych w tej kwocie, • kwotę 118.277,37 zł stanowiącą nieodpłatne świadczenie na skutek doliczenia niespłaconych odsetek od pożyczki do kwoty głównej pożyczki, • kwotę 11.765,69 zł poprzez dokonanie korekty przychodów w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o: • kwotę 299.273,79 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pośrednictwo w wynajmie lokali znajdujących się w centrum handlowym, z uwagi na brak ich powiązania z osiąganymi przychodami, • kwotę 5.459,96 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umów zawartych ze Stowarzyszeniem A. [...] oraz Związkiem P. [...], z uwagi na brak ich powiązania z osiąganymi przychodami, • kwotę 1.238.175,70 zł, z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów potwierdzających prawidłowość zwiększenia kosztów podatkowych w tej kwocie. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismem z 10 grudnia 2021 roku, spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 2.2. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z 5 kwietnia 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 listopada 2021 roku oraz określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości 265.161,00 zł. Uwzględnił większość zarzutów odwołania. Nie podzielił natomiast stanowiska spółki w zakresie zwiększenia przychodu i kosztów jego uzyskania w wyniku rozwiązania rezerw oraz w zakresie odniesienia korekty faktury do badanego roku podatkowego. 3.1. Skarżąca spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1; art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191; art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p."), jak również naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 27 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5a oraz art. 12 ust. 3j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz spółki od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in. że stanowisko DIAS zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest błędne i nie znajduje ono oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, albowiem organ kwestionując rozliczenia spółki pominął fakt, iż pozostają one w bezpośrednim związku z działalnością oraz rozliczeniami spółki w roku 2016. Zarówno bowiem kwestia przejścia z wyniku finansowego brutto na wynik podatkowy, jak i ujęcie faktury korygującej, związane są bezpośrednio z operacjami księgowymi i działalnością spółki jeszcze w roku 2016. Tymczasem w sprawie nie zgromadzono żadnych dokumentów referujących do tego okresu. Organ, mimo iż prowadził wobec spółki postępowanie w przedmiocie rozliczeń w CIT za rok 2016, nie włączył do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego z tego postępowania. Co więcej wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie jest sprzeczne z ustaleniami decyzji organu za rok 2016. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu w sprawie. 3.3. Pismem z 18 sierpnia 2023 r. skarżąca odniosła się do stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę. W piśmie tym spółka wskazała, że twierdzenie organu, że spółka w toku postępowania celowo nie wskazała wyczerpujących wyjaśnień w zakresie sposobu zawiązania i księgowania rezerw rozwiązanych w roku 2017 r. czym realizowała "przyjętą w sprawie strategię", nie odpowiada rzeczywistości i ignoruje dotychczasowy przebieg postępowania. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe prowadziły wobec spółki dwa powiązane ze sobą postępowania w przedmiocie prawidłowości rozliczeń spółki w CIT za lata 2016 i 2017. W toku tych postępowań organy kwestionowały prawidłowość rozliczeń podatkowych spółki w wielu aspektach, a w szczególności: • w toku kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczeń Spółki w CIT za rok 2016, Naczelnik US pierwotnie ustalił, iż spółka zawyżyła wykazaną stratę o kwotę 110.005.323,43 zł, z uwagi na: zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 106.800.526,40 zł poprzez przyjęcie zawyżonej wartości początkowej środków trwałych; zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 3.047.302,64 zł poprzez zaliczenie do nich kosztów odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dotyczących sprzedanego centrum handlowego w P.; zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 150.494,39 zł poprzez nierozpoznanie skapitalizowanych przez spółkę odsetek od pożyczki jako nieodpłatnego świadczenia, • w decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczeń spółki w CIT za rok 2016, Naczelnik US stwierdził, że spółka zawyżyła stratę już tylko o kwotę 3.204.797,03 zł (co podtrzymał następnie w decyzji organ drugiej instancji), z uwagi na: zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 3.047.302,64 zł poprzez zaliczenie do nich kosztów odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dotyczących sprzedanego centrum handlowego w P.; zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 150.494,39 zł poprzez nierozpoznanie skapitalizowanych przez spółkę odsetek od pożyczki jako nieodpłatnego świadczenia, • w decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczeń spółki w CIT za rok 2017, Naczelnik US określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 w wysokości 649.324,00 zł, z uwagi na następujące rzekome nieprawidłowości: zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 299.273,79 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków poniesionych na pośrednictwo w wynajmie lokali; zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 5.459,96 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków poniesionych z tytułu umów zawartych ze Stowarzyszeniem A. [...] oraz ze Związkiem P. [...]; zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 118.277,37 zł poprzez nierozpoznanie skapitalizowanych przez Spółkę odsetek od pożyczki jako nieodpłatnego świadczenia; zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 11.765,69 zł poprzez dokonanie korekty przychodów w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca na rzecz L. sp. z o.o.; zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 163.759,15 zł oraz zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 1.238.175,70 zł w związku z odwróceniem rezerw zawiązanych w 2016 r. Spółka wskazała, że w toku tych postępowań podejmowała działania mające na celu wykazanie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Ponadto podała, że w postępowaniu dotyczącym CIT za rok 2016 ostatecznie stanowisko spółki potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrokiem z 9 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/21) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 780/22), w odniesieniu do wszystkich zagadnień. W efekcie wskazanych wyroków, w zaskarżonej decyzji dotyczącej CIT za rok 2017 organ w części podzielił stanowisko spółki. Niemniej organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 265.161,00 zł (ponad dwukrotnie niższej, niż w decyzji organu pierwszej instancji), wynikające z zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 163.759,15 zł oraz zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 1.238.175,70 zł w związku z odwróceniem rezerw zawiązanych w 2016 r., jak również z zaniżenia przychodów podatkowych o 11.765,69 zł poprzez dokonanie korekty przychodów w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca na rzecz L. sp. z o.o. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do określenie spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017, a spornymi zagadnieniami są wskazane w zaskarżonej decyzji kwestie dotyczące przychodów i kosztów podatkowych. Na wstępie rozważań podano, że rozpatrującemu sprawę sądowi z urzędu wiadomo, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz że wyrok WSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS, został utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 780/22. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom określonym normą art. 122 o.p. Sąd wskazał w odniesieniu do kwestii spornych między stronami, tj. dotyczących zaniżenia przychodów podatkowych oraz zawyżenia kosztów podatkowych, iż spółka wnosząc odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wyraźnie wskazała, że owe zdarzenia były rozciągnięte w czasie, tj. w latach 2016 – 2017. Zdaniem sądu, uzasadniając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ww. kwestii organ wskazał, że nie uwzględnił stanowiska skarżącej z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów potwierdzających prawidłowość, odpowiednio, zmniejszenia przychodów podatkowych i zwiększenia kosztów podatkowych (s. 5 zaskarżonej decyzji). Sąd meriti podał, że dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz aktywności organu i spółki w toku prowadzonego postępowania. Na tej podstawie sąd ustalił, iż od momentu podjęcia zawieszonego postępowania, tj. od 4 sierpnia 2022 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do 5 kwietnia 2023 r., organ nie wykonał żadnej czynności, nie wezwał strony do przedłożenia jakichkolwiek wyjaśnień lub dokumentów – mimo powiązania przez stronę korekty przychodów w przyszłym okresie i rezerwy na koszty z rokiem 2016. Organ nie podjął też żadnej inicjatywy w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących alokowania na kontach 4 i 7 kwestionowanych przychodów i kosztów. W aktach administracyjnych sprawy sąd nie dostrzegł także zawiadomienia (postanowienia) w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym sąd nie podzielił stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę (s. 12 i n.), iż skarżąca dopiero na etapie skargi podnosi argumenty dotyczące sposobu rozwiązania rezerwy na przychody i rezerwy na koszty (rozpoznanie odwrócenia rezerw) oraz, że spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów oraz racjonalnych wyjaśnień w tym zakresie. W ocenie sądu takie bierne oczekiwanie organu na inicjatywę dowodową strony sprzeczne jest z zasadą inicjatywy dowodowej organu podatkowego, uregulowanej w art. 122 o.p. Zdaniem WSA oceniając sposób postępowania organu nie sposób oprzeć się wrażeniu, że rozpoznanie odwołania spółki przez Dyrektora sprowadziło się de facto do uwzględnienia wyroku WSA sygn. akt III SA/Wa 1171/21 – w części, w której wyrok bezpośrednio rzutował na postępowanie podatkowe za rok 2017 oraz do oceny stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, zamiast ponownego rozpatrzenia sprawy. Sąd nie podzielił również stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę (s. 10), iż "W ocenie organu kwestia rozliczeń spółki w zakresie roku 2016 w CIT znana była zarówno spółce jak i organowi tym samym organ nie miał obowiązku włączać tych dowodów jako materiału dowodowego sprawy.". Sąd pierwszej instancji przyznał, że to organy podatkowe decydują, jaki materiał dowodowy należy zgromadzić, aby sprawę uznać za dostatecznie wyjaśnioną. W tej sprawie, zdaniem sądu, należało rozważyć potrzebę włączenia materiałów z postępowania podatkowego za rok 2016. Co więcej postępowanie podatkowe za rok 2017 zostało zawieszone przez DIAS (co prawda na wniosek strony) z uwagi na zaskarżenie wyroku WSA z 9 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 171/ 21 do NSA. Dyrektor rozpatrując odwołanie spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, po podjęciu postępowania, uwzględnił wyrok WSA wydając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, w jakim przedmiotowy wyrok kwestionował uprzednie rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem sąd uznał, że skoro pomiędzy postępowaniem podatkowym za rok 2016 i 2017 zachodziła taka zależność i jednocześnie skarżąca w odwołaniu podnosiła okoliczność, iż rezerwy w zakresie korekt przychodów i rezerwa na koszty mogły mieć wpływ na wynik finansowy za oba lata. Wobec powyższego sąd podkreślił, że "nie wiedza organu podatkowego lub podatnika o danych faktach ma znaczenia dla rozpatrzenia sprawy, a materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego." W ocenie sądu organ w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ograniczył się do powtórnej oceny ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz "zaimplementowania" wyroku WSA z 9 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/21 w tej części, w której decyzja Naczelnika stała w oczywistej sprzeczności z ww. wyrokiem. Odnosząc się następnie do kwestii prawidłowości dokonanej korekty faktury na kwotę 11.765,69 zł wystawionej dla L. sp. z o.o. sąd stwierdził, że organ nieprawidłowo zastosował przepisy ustawy o CIT w zakresie dokonywania korekty faktur. Dokonując analizy art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz pojęć "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka" zawartych w treści analizowanego przepisu, sąd meriti wskazał, że przyczyną wystawienia faktury korygującej było nieuwzględnienie zawartego z najemcą aneksu do umowy najmu. Organ przyjął natomiast, że okoliczność ta sprowadza się do ujęcia w fakturze błędnej stawki czynszu, a więc omyłki pisarskiej. Sąd pierwszej instancji uznał, że w ten sposób organ de facto zrównał sytuacje, gdy dochodzi do omyłki pisarskiej oraz przypadku, gdy błąd w zakresie podstawowego elementu faktury - ceny, wynika z nieuwzględnienia zmiany pierwotnych ustaleń między stronami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przychyla się do stanowiska strony, że ocena czasu rozliczenia spornej korekty powinna uwzględniać okoliczności wystawienia faktury korygującej, które miedzy stronami nie są sporne, gdyż przyczyną jej wystawienia było nieuwzględnienie w fakturze pierwotnej, tj. fakturze z 1 czerwca 2016 r., zawartego z najemcą (adresatem faktury) aneksu nr 4 z 1 maja 2016 r. do umowy najmu z 1 września 2008 r., a zatem w ocenie sądu nie mamy tutaj do czynienia z inną oczywistą omyłką lub błędem rachunkowym. Przyczyną dokonania korekty było zastosowanie stawki czynszu, która nie uwzględniała dokonanej zmiany z najemcą (stawki nowo uzgodnionej). Innymi słowy w pierwotnej fakturze spółka zastosowała "starą" stawkę czynszu najmu, a po odkryciu tej omyłki wystawiona została druga faktura uwzgledniająca opłaty za najem ustalone na podstawie aneksu nr 4 z 1 maja 2016 r. Nie sposób bowiem wykluczyć, że zastosowanie nieaktualnej stawki czynszu było spowodowane opóźnieniem we wprowadzeniu do systemu fakturowania spółki. W toku prowadzonego postepowania organ tego nie wyjaśnił. Tym samym wystawienie faktury korygującej 9 marca 2017 r. nie obejmuje przypadku dokonywania korekty "wstecz". W ocenie sądu skarżąca, uwzględniając okoliczności dokonania korekty, prawidłowo przypisała je do roku 2017. Mając powyższe na uwadze sąd meriti podzielił podniesione w skardze zarzuty spółki w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ uzupełni materiał dowodowy, w tym w szczególności o informacje wynikające z postępowania podatkowego dotyczące spółki za rok 2016, w miarę potrzeby wezwie także skarżącą o dowody lub wyjaśnienia. Ponadto sąd podał, że za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 13 ust. 3j u.p.d.o.p. Końcowo sąd podał, że nie dokonał oceny zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 27 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p., uznając, że jego ocena wymaga uprzedniego ustalenia dowodowego w tym zakresie, co w ocenie sądu nie zostało dokonane z uwagi na uwzględnienie zarzutów procesowych. Ze względu na powyższe sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości i sformułował następujące wnioski: • na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, • na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało nieuprawnionym uchyleniem decyzji podatkowej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i § 3, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1 o.p. poprzez: - brak rozpoznania sprawy co do istoty i uchylenie decyzji na skutek stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie sprawy, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone i prawidłowo ocenione, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy oraz uzasadnieniu uchylonej decyzji, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, zgłaszane przez nią w toku postępowania wyjaśnienia i informacje były brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, przed wydaniem decyzji został jej zapewniony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś sąd nie wskazał konkretnych dowodów i okoliczności, w tym dowodów zawartych w aktach postępowania podatkowego prowadzonego za 2016 rok, które w ponownie prowadzonym postępowaniu podlegałyby wyjaśnieniu i miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, - błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z rozliczeniem faktury korygującej, a także stwierdzenie, że okoliczności wystawienia faktury korygującej nie są sporne pomiędzy stronami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało zarzutem błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, - wadliwe, niejednoznaczne uzasadnienie wyroku, sprzeczne z jego sentencją oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do wskazanych jako podstawa prawna wyrokowania przepisów art. 180 § 3 o.p., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 13 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w kontekście jej ponownego rozpoznawania przez organy podatkowe. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na stwierdzeniu, że przyczyną dokonania korekty przychodu związanej z fakturą z 1 czerwca 2016 r. było zastosowanie stawki czynszu, która nie uwzględniała zmiany w tym zakresie dokonanej aneksem do umowy najmu z 1 maja 2016 r., zatem podlegała ona uwzględnieniu w bieżącym rozliczeniu podatkowym, podczas gdy w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, należało przyjąć, że korekta przychodu jest spowodowana oczywistą omyłką, bowiem korekta była związana z wystawieniem dwóch faktur dokumentujących tę samą czynność, zatem odnosi się do błędu podatnika oraz stanu zaistniałego w przeszłości, a nie do nowego, samodzielnego zdarzenia podatkowego, stąd organy podatkowe prawidłowo wskazały, że powinna zostać ona ujęta w rozliczeniu podatkowym, w którym pierwotnie został ujęty, przychód należny. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, gdyż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz spółki od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Spółka wniosła także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 5.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 11 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art.182 § 2 p.p.s.a. 6.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 6.1. Podzielić należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności dotyczące uzasadnienia wyroku, wyjaśnienia podstawy prawnej oraz wydania wyroku na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć zawiera bardzo obszerną część poświęconą na rozważania sądu meriti, w istocie jest ogólnikowe i nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie wskazano w nim także, jaki stan faktyczny sąd a quo przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co jest w tym wypadku wyjątkowo istotne z uwagi na wskazane przez sąd meriti naruszenia przepisów postępowania dowodowego i niejednoznacznie, niejasne wytyczne co do dalszego postępowania. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowił, zdaniem sądu pierwszej instancji, art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art.135 p.p.s.a. W końcowej części uzasadnienia wskazano jako naruszony nieistniejący przepis art. 13 ust.3j u.p.d.o.p. To można jednakże uznać za oczywistą omyłkę pisarską, bowiem wcześniej sąd dokonywał wykładni i rozważał prawidłowość zastosowania art.12 ust.3j u.p.d.o.p. Ta omyłka, wobec wcześniejszych rozważań sądu, nie miała zatem wpływu na rozstrzygnięcie. Słusznie jednak wskazano w skardze kasacyjnej, że wskazany jako podstawa rozstrzygnięcia art.135 p.p.s.a. mógł spowodować wątpliwości co do zgodności treści rozstrzygnięcia z uzasadnieniem wyroku. Zaskarżonym wyrokiem uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, wskazana podstawa prawna sugeruje natomiast, że sąd miał zamiar uchylić jeszcze inne akty w ramach danej sprawy, w celu jej końcowego rozstrzygnięcia. Wątpliwość ta jest tym bardziej uzasadniona, skoro sąd pierwszej instancji nakazał organowi uzupełnienie materiału dowodowego. Organ odwoławczy może to uczynić, zgodnie z art. 229 o.p., przeprowadzając dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Jeśli miałby przeprowadzić to postępowanie w całości lub w znacznej części, wówczas musiałby uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (art.233 § 2 o.p.). W takim przypadku celowym jest uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji, choćby z uwagi na ekonomikę postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie wyroku, choć jest sporządzane już po wydaniu orzeczenia, powinno odzwierciedlać tok rozumowania sądu, który doprowadził sąd do określonego rozstrzygnięcia. Stanowi ono dla stron postępowania oraz sądu rozpoznającego ewentualny środek odwoławczy, źródło wiedzy co do tego, jak przebiegała kontrola legalności zaskarżonego aktu, czy sąd zbadał zaskarżony akt we wszystkich aspektach, czy odniósł się do zarzutów strony skarżącej i stanowisk innych uczestników postępowania, co do dokonanej przez sąd wykładni prawa, przyjętej podstawy faktycznej orzekania. W przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ, sąd ma obowiązek udzielić wskazówek co do dalszego postępowania. Jest to bardzo istotna część uzasadnienia, ma bowiem pozwolić organowi na uniknięcie błędów i wydanie ponownie aktu, który będzie odpowiadał prawu. Ocena prawna, stosownie do art.153 p.p.s.a. wiąże organy, których działanie, przewlekłość lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia oraz sądy. Odstępstwo od tej zasady możliwe jest tylko w razie zmiany przepisów. Tym samym wytyczne co do dalszego postępowania powinny być jednoznaczne i wynikać z uzasadnienia. Rozbieżność między treścią rozstrzygnięcia a wskazaną podstawą prawną wydania wyroku określonej treści jest zatem niepożądania i stanowi naruszenie zarówno art.141 § 4 , jak i art.153 p.p.s.a. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przez organ art.122, art.180 § 1 i 3, art.187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1 o.p. należy przypomnieć, że uchybienie przepisom postępowania innym niż skutkujące wznowieniem postępowania obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy jest istotne i mogłoby mieć wpływ na wynik postępowania. Wynika to wprost z art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.145 § 2 p.p.s.a. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania może powodować taki skutek. Niezrozumiałe jest postawienie organowi zarzutu naruszenia art.180 § 3 o.p., przepis ten bowiem ma zastosowanie do osób fizycznych- podatników, co do których istnieje podejrzenie, że nie wyjawili wszystkich obrotów lub przychodów. Tym samym nie ma on zastosowania do spółki będącej osobą prawną. Co do zarzutu naruszenia art.122 o.p. sąd meriti poczynił obszerne wywody dotyczące zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązków organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wywody te są jak najbardziej prawidłowe. Następnie przytoczył obszernie zarzuty odwołania odnoszące się przychodów i kosztów ich uzyskania, które uwzględniono w rezerwach, a następnie rezerwy te odwrócono. Następnie sąd meriti stwierdził, że organ od momentu podjęcia zawieszonego postępowania aż do jego zakończenia zaniechał wyjaśnienia kwestii spornych dotyczących korekt przychodów i kosztów alokowanych na kontach 4 i 7. Zachowywał się biernie, nie wzywając spółki do złożenia wyjaśnień, nie dołączając do akt sprawy dowodów z postępowania za rok 2016, choć spółka twierdziła, że część rezerw została utworzona w 2016 r. Sąd zauważył, że kwestię załączenia tego materiału należało rozważyć, bowiem organ zawieszał postępowanie za rok 2017 z uwagi na trwające postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące legalności decyzji w podatku dochodowym za rok 2016. Sąd zauważył również, że organ odwoławczy zaniechał wezwania spółki do zapoznania się z materiałem dowodowym, stosownie do art. 200 § 1 o.p. W końcowej części uzasadnienia sąd meriti wskazał, że wykazane przez skarżącą naruszenia w szczególności art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. miały istotny wpływ na wynik sprawy. Co do naruszeń art.180 § i 3, art.187 § 1 i art.191 o.p. sąd stanowiska swojego nie uzasadnił. W wytycznych sąd nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnić materiał dowodowy o informacje wynikające z postępowania podatkowego za rok 2016, a w miarę potrzeby wezwać także skarżącą o dowody lub wyjaśnienia. Z przedstawionych rozważań i wytycznych nie wynika, jaką okoliczność organ miałby badać. Zaskarżona decyzja wskazuje, że organ dysponował księgami rachunkowymi i dokumentami księgowymi spółki za rok 2017 i szczegółowo odniósł się w decyzji do zapisów w tych księgach oraz skonfrontował je z wyjaśnieniami spółki, składanymi w postępowaniu podatkowym. Uwzględnił także, że spółka utworzyła rezerwy w 2016 r. Jednak wskazał, opierając się na zapisach księgowych, że albo nie ma konta, na które powołuje się spółka, albo zapisy na kontach nie dotyczą odwrócenia rezerw. Spółka w skardze wskazywała, że rezerwy utworzone w 2016 r. były alokowane na konta w roku 2017. Spółka w istocie kwestionowała w skardze wnioski organu, że z jej kont prowadzonych w roku 2017 nie wynika "odwrócenie rezerw". Do roku 2016 odwoływała się w celu wykazania, że taką samą metodologię stosowała w 2016 r. (gdzie rozliczała rezerwy utworzone za 2015 r.). Okoliczność, że w okresie od podjęcia postępowania do wydania decyzji nie przeprowadzono żadnych nowych dowodów nie przesądza sama w sobie, że takie dowody nie zostały zebrane na wcześniejszym etapie postępowania. Przeciwnie, organ skonfrontował twierdzenia spółki zarówno z Rachunkiem Zysków i Strat za 2017 r. oraz dodatkową informacją do Sprawozdania finansowego. Analizował zapisy na poszczególnych kontach, zgodnie z tym, co wyjaśniała w toku postępowania skarżąca. Istotnie, w odpowiedzi na skargę podniósł, że spółka dopiero na etapie skargi wskazuje, iż saldo konta [...] wynosi 0,00 zł i jest wynikiem zaksięgowania na nim również rezerwy na 2017 w identycznej kwocie, lecz z przeciwnym znakiem księgowań oraz innych pozycji nie mających znaczenia dla sprawy. Powyższych okoliczności skarżąca dotychczas w swoich wyjaśnieniach kwestii rozwiązanych rezerw nie podnosiła. Nadal zresztą, podniósł organ, nie wskazuje, jakie dokładnie kwoty składają się na saldo 0,00 zł konta o numerze [...], na którym rzekomo miała być ujęta ta kwota. Ta argumentacja organu, bez porównania jej z argumentami spółki, nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że organ nie odbierał od spółki wyjaśnień już wcześniej (powołuje się na nie przy analizie kont) czy też nie zgromadził dowodów (także w postępowaniu przed organem pierwszej instancji), niezbędnych do wyjaśnienia tej kwestii. Na te wyjaśnienia powołuje się zresztą w decyzji. Należy zauważyć, że spółka kwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów, wynikającego z odwrócenia rezerw, kwestionując twierdzenia organu co do tego, że istnienie i rozwiązanie rezerw nie zostało odnotowane w księgach. Aby stwierdzić, kto ma w tym sporze rację, należało skonfrontować to z aktami sprawy. Tymczasem sąd meriti ograniczył się jedynie do zbadania aktywności organu odwoławczego po podjęciu postępowania i niektórych stwierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę. Pominął przy tym, że odwołanie w postępowaniu podatkowym powinno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 o.p.). Nie zwalnia to wprawdzie organów podatkowych od obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, jednak wskazanie w odwołaniu wątpliwości strony co do zupełności postępowania dowodowego pozwala organowi na jego uzupełnienie w postępowaniu odwoławczym. Sąd powinien ocenić, czy rzeczywiście ustalenia organu były niezupełne i czy żądane przez stronę dowody mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności wobec powołania się przez stronę na dokumenty z postępowania za rok 2016 r. w celu wykazania przyjętej w tym roku i roku badanym identycznej metody księgowania utworzenia i rozwiązania rezerw. Powinien także skonfrontować ustalenia i wnioski organu z treścią art. 12 ust. 1 pkt 5a i art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. Wobec braku takiej analizy wytyczne sądu pierwszej instancji są niejasne. 3.2. Uzasadnione wątpliwości co do tego, czy sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt (art.133 § 1 p.p.s.a.) istnieją co do kwestii korekty faktury i roku podatkowego, w którym korekta ta powinna być uwzględniona. Z akt sprawy wynika, że strona wystawiła dwie faktury dotyczące czynszu za ten sam okres, różniące się wysokością czynszu. Następnie wystawiła korektę jednej z tych faktur, "zerując" ją (por. s. 9 decyzji). Sąd przyjął, że korekta faktur wiązała się ze wskazaniem błędnej wysokości czynszu i nieuwzględnieniem w fakturze pierwotnej uzgodnień stron co do wysokości czynszu i do tego odniósł swoje rozważania i wytyczne. Tym samym przyjął za podstawę faktyczną orzekania inny stan faktyczny niż wynikający z akt sprawy. Zarzut skarżącego kasacyjnie organu jest zatem uzasadniony, mogło to bowiem mieć wpływ na wynik sprawy, a co najmniej na treść wytycznych. 3.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. z uwagi na niejasne i niejednoznaczne wytyczne dla organu, niewskazanie stanu faktycznego, będącego podstawą faktyczną wyroku i wątpliwości co do orzekania na podstawie akt sprawy. Ta przyczyna uchylenia wyroku powoduje, że przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien odnieść się do faktów wynikających z akt sprawy, stosownie do art.133 § 1 p.p.s.a., a także dokonać oceny zarzutów skargi zarówno merytorycznych, jak i procesowych, z odniesieniem się do art. 16 ust.1 pkt 27 i art. 12 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. 3.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s.WSA (del.) A.Polańska s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka s. NSA A.Hanusz