II FSK 1044/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2603/20 w sprawie ze skargi KM na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2603/20, w sprawie ze skargi K. M. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej" DKIS") z dnia 16 października 2020 r. przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, przychody uzyskane z najmu kontenerów na odpady, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej i w konsekwencji niezastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; 2) prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez wydanie i uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób niepełny, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania; 3) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargi obu skarżących oddalić. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstawy i nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, bądź nie naruszono innych przepisów proceduralnych można przejść do skontrolowania zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego. 3.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób pełny i klarowny wyjaśnia bowiem motywy rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim rozumienie przepisów prawa materialnego w relacji do opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego. Z uzasadnienie wyroku wynikają także wskazania co do dalszego postępowania w sprawie interpretacyjnej, która dotyczy wykładni operatywnej prawa materialnego w zakresie możliwości zaliczenia uzyskiwanych przez Skarżąca przychodów do źródła związanego z najmem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaką wykładnię przepisów prawa materialnego ma przyjąć przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny. Przede wszystkim jednak WSA w Warszawie wskazał, że planowanego przez Skarżącą wynajmu kontenerów nie można zakwalifikować do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co było przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych strony ubiegającej się o wydanie interpretacji indywidualnej. 3.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że w skardze do WSA w Warszawie Skarżąca podniosła wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze nie zostały podniesione. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji skoncentrował się wyłącznie na zarzutach prawa materialnego sformułowanych w skardze. Jedynie w pkt 9 uzasadnienia podając podstawę prawną rozstrzygnięcia przywołał m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przywołanie w ramach tego przepisu także ppkt oznaczonego literą "c", które odnosi się do stwierdzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznać wobec tego należy za omyłkę pisarska, gdyż z rozważań WSA w Warszawie zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynika, aby podstawą uchylenia interpretacji indywidualnej było naruszenia jakichkolwiek przepisów procedury. Tym samym nie można przyjąć, aby Sąd a quo rozpatrując sprawę wyszedł poza granice wyznaczone zarzutami skargi oraz powołaną przez stronę podstawą prawną. 3.5. Istota sporu dotyczy w postępowaniu kasacyjnym dotyczy tego, czy opisany w ramach zdarzenia przyszłego wynajem 250 kontenerów na odpady będzie generował dla Skarżącej przychody kwalifikowane do źródła najem, czy też do źródła działalność gospodarcza. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego podatniczka stanie się w wyniku umowy darowizny i restrukturyzacji przedsiębiorstwa właścicielem zespołu składników majątkowych w postaci 250 kontenerów na odpady, które zamierza wynająć podmiotowi gospodarczemu prowadzącemu działalność gospodarczą, przy prowadzeniu której wykorzystuje on tego typu kontenery. Ma to nastąpić w formie długoterminowej umowy najmu na czas nieokreślony wszystkich posiadanych kontenerów. Ponadto Skarżąca nie zamierza dokonywać ogłoszeń, ani zbierać ofert na wynajem kontenerów, a jej jedynym zobowiązaniem ma być wydanie przedmiotu najmu w określonym terminie. Dbanie o stan techniczny kontenerów jak i administracja będzie należała do zadań najemcy. Będzie to najem zawierany we własnym imieniu i nie będzie wykonywany w sposób ciągły, gdyż Skarżąca nie ma zamiaru powtarzać określonych czynności w sposób cykliczny celem osiągnięcia dochodu - najem będzie dokonany na jak najdłuższy czas, bez częstych zmian najemców w celu maksymalizowania zysku. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym za bezzasadne należy uznać zarzuty materialnoprawne dotyczy naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Zarzut ten należało uznać za bezzasadny przede wszystkim w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 (publ. ONSAiWSA 2021/4/52). Problem prawny dotyczy prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z wynajmu ruchomości w postaci kontenerów na odpady. Ich liczba ma wynosić 250 sztuk. Podkreślenia wymaga, że na sposób kwalifikacji przychodów do danego źródła przychodów nie może mieć wpływu ilość wynajmowanych kontenerów, o ile nie staną się one majątkiem Skarżącej związanym z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z tezą uchwały w sprawie II FPS 1/21 przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 1/21. Nie jest przy tym konieczne powtarzanie w uzasadnieniu niniejszego wyroku wszystkich motywów, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę o przytoczonej wyżej treści. Mając na uwadze i akceptując kierunek wykładni prawa materialnego wskazany w tej uchwale, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy Skarżąca ma zamiar wynajmować kontenery podejmując działania, które wskazywałyby na to, że ruchomości te, jako składniki jej mienia zostaną przez nią wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej. Wystąpienia takiej okoliczności faktycznej Skarżąca wyraźnie w prezentacji zdarzenia przyszłego zaprzeczyła. Organ interpretacyjny zaś nie wskazał żadnych okoliczności o charakterze prawnym lub faktycznym, które miałyby świadczyć, że w realiach rozpoznawanej sprawy przychody Skarżącej z najmu będzie trzeba zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. O zamiarze obiektywnie postrzeganej działalności gospodarczej nie może świadczyć planowana ilość wynajmowanych kontenerów, gdyż o konieczności zaliczenia strumienia przychodów do określonego źródła przychodów nie może decydować liczba wynajmowanych rzeczy. W przypadku najmu wykonywanego poza działalnością gospodarczą ilość wynajmowanych rzeczy może jedynie wpływać na wielkość uzyskiwanych przychodów, co w konsekwencji może znajdować swoje następstwa w określeniu stawki podatku. Pamiętać bowiem należy, że w stanie prawnym, który obowiązywał w dniu wydawania interpretacji indywidualnej obowiązywało unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 43 ze zm., dalej: "u.z.p.d.o.f."), zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosił 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Przepis art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. dotyczy przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, które zawierane są poza wykonywaniem działalności gospodarczej. Ustawodawca wprowadził zatem stawkę progresywną, która przyjmuje możliwość osiągania większych przychodów z najmu, lecz opodatkowanych wyższą stawką podatku, a tym samym pośrednio także wynajem większej ilości rzeczy. Nawiązał do tego Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 3.9. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 1/21. Wskazano tam, że ustawodawca zakłada osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku rzeczy, a z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych rzeczy nie da się wyprowadzić wniosku, że jest to przychód z działalności gospodarczej. Trafnie także w aspekcie cech definiujących działalność gospodarczą zauważył Sąd pierwszej instancji, że każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i wykazuje cechę ciągłości, jednak nie zawsze można mu przypisać cechę odpowiedniego zorganizowania, co odniesiono do realiów faktycznych sprawy, wyznaczonych treścią wniosku o interpretację. Podstawowe jednak znaczenie dla sprawy ma to, że kontenery, które znajdą się w posiadaniu Skarżącej nie będą przez nią ujmowane jako składnik majątku związanego z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej. To zaś powoduje w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że przychody z najmu kontenerów nie mogą być kwalifikowane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto jak wskazano w pkt 3.4. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 1/21 o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym, a katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny i każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie zaś podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. 3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.