II FSK 1042/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 891/23 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.240.2019.4.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 891/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi D. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego, nieodpowiadającego wymogom formalnym uzasadnienia wyroku, tj. uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, niejasnego i niezawierającego właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi poznanie motywów, jakimi kierował się Sąd uznając słuszność zarzutów skargi i uchylając zaskarżoną interpretację oraz uniemożliwia odczytanie wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymagań, określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., w konsekwencji czego nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżoną interpretację. W ocenie organu, sporządzone przez Sąd uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wykonanie wyroku przez organ. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd poddał należytej kontroli zaskarżoną interpretację, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu; - art. 141 § 4 w zw. z art. 190, w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie uwzględnił wykładni prawa i wskazań co do dalszego postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku z dnia 28 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 157/21, skutkiem czego uzasadnienie nie zawiera w istocie oceny zasadności podniesionego w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", lecz ponownie koncentruje się na kwestionowaniu jakości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w kontekście norm wyrażonych w art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), pomimo uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu; - art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granice związania skargą, tj. niewskazanych w treści skargi przez Spółkę, wskutek czego Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. związania zarzutami oraz powołaną przez Spółkę podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w sposób wadliwy i uchylił interpretację organu koncentrując się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na badaniu prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w kontekście wynikającym z norm wyrażonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czym naruszył zasadę związania granicami skargi, zarówno zarzutami i powołaną przez Spółkę podstawą prawną. II) z ostrożności procesowej naruszenie prawa materialnego: - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wypłaty przez sprzedającego na rzecz kupującego świadczeń gwarancyjnych, wynikających z zawartej umowy, bowiem opisane we wniosku świadczenia gwarancyjne nie mieszczą się w katalogu ww. przepisu. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, świadczenia gwarancyjne, o których mowa we wniosku, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze spłatą zobowiązań wynikających z zawartej umowy gwarancyjnej. Artykuł 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń. Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość. Takie wydatki nie mogą być kosztami podatkowymi zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Przepis ten znajdzie więc zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzuty tej skargi dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153, jak też z art. 190 P.p.s.a., oparte zostały na tyleż rozbudowanych, co gołosłownych twierdzeniach i jako takie nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w sposób zwięzły i konkretny (str. 14 i 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ze skargi kasacyjnej, także w sposób jasny i nienastręczający problemów ze zrozumieniem przekazywanej treści, wyjaśnił faktyczne i prawne powody podjętego rozstrzygnięcia. Zakres wyjaśnień tego Sądu przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest adekwatny do zakresu argumentacji prawnej zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która choć pozornie obszerna, w istocie rzeczy, jeżeli chodzi o sedno sporu, nie jest szczególnie rozbudowana. Choć w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku z dnia 28 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 157/21 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że możliwe jest dokonanie merytorycznej oceny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., jednak dalece to jeszcze nie oznacza, że jak dowodzi w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dokonana w tej interpretacji wykładnia przepisów prawa materialnego jest prawidłowa i wyczerpująca. Nie jest możliwe w każdym przypadku, czego przykładem jest również niniejsza sprawa, precyzyjne rozdzielenie "jakości uzasadnienia" interpretacji, do czego nawiązują argumenty skargi kasacyjnej, od prawidłowości zamieszczonej w niej wykładni przepisów. Bywa, że niedostatki w tej pierwszej sferze powodują, że wykładnia przepisu prawa materialnego, w "takim wydaniu" może zostać uznana za nieprawidłową, bo nie wynika ona wprost z treści przepisu, a jednocześnie brak dostatecznych bądź jakichkolwiek wyjaśnień, na jakiej podstawie została ona przyjęta. Tak też było w niniejszej sprawie, gdzie ostateczna konkluzja Sądu pierwszej instancji dotyczyła dokonania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej błędnej wykładni przepisu prawa materialnego - co odpowiadało zarzutowi skargi oraz wskazaniom wynikającym z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sam uznał, że opisane we wniosku Spółki i nazwane tam przez nią "Świadczeniami Gwarancyjnymi" wydatki, nie stanowią spłaty zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak świadczenia te organ ten zakwalifikował do "innych zobowiązań", o których mowa w tym przepisie, bez sformułowania przy tym jakichkolwiek kryteriów pozwalających na takie ich zakwalifikowanie. Dostrzegając obiektywną trudność w zinterpretowaniu tak sformułowanego przepisu i wyznaczeniu zakresu jego zastosowania, skoro jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zdecydował się zaliczyć owe świadczenia do wydatków na spłatę innych zobowiązań, to decydując się na taką kwalifikację powinien podać, jakie cechy tych świadczeń zadecydowały o tym, że w jego ocenie, objęte zostały tym przepisem. Nie czyniąc tego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, wywiódł z tego przepisu w istocie normę, z której wynika, że wydatek na spłatę każdego zobowiązania został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Słusznie zatem, w ocenie tego Sądu, taka wykładnia tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. była nieprawidłowa i stanowiła o jego naruszeniu. Należy przy tym mieć również na uwadze, że poszczególne, wskazane enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki niestanowiące z woli ustawodawcy kosztów uzyskania przychodów, stanowią odstępstwo od otwartej formuły kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo więc tak szerokie, a wręcz nieograniczone, co do ich zakresu, interpretowanie tych odstępstw stanowi też o błędnej - kierunkowo - wykładni tych przepisów, tu art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 P.p.s.a., albowiem w skardze do Sądu pierwszej instancji sformułowany został i to w pierwszej kolejności zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Nie jest również zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej - jak to w niej określono - "z ostrożności procesowej", zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., albowiem oparty jest on na nawiązującym do brzmienia tego przepisu, ale gołosłownym i nieumotywowanym twierdzeniu, że owe świadczenia gwarancyjne z wniosku Spółki stanowią wydatki, o których mowa w tym przepisie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).