II FSK 1041/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1506/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.305.2023.1.EJ UNP: 2031162 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1506/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w D. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego os osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postepowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: - art. 146 § 1w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji, w konsekwencji błędnego uznania przez WSA w Gliwicach, że wydana w tej sprawie przez organ interpretacja indywidualna dotknięta jest brakami formalnymi w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, niespełniając wymogów z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego, przez co narusza przepisy prawa i zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego i brak ich analizy, podczas gdy - według organu - wydana interpretacja jest prawidłowa pod względem merytorycznym i proceduralnym, a tym samym nie zachodziły podstawy do jej uchylenia z przyczyn proceduralnych, bowiem została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy, w tym ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym oraz wskazanie stanowiska prawidłowego i jego uzasadnienie, - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 1 art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uznaniu przez WSA w Gliwicach, że organ powinien w interpretacji indywidualnej dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, jak prawo cywilne, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowo prawnego, a co za tym idzie rozważyć w analizowanym stanie faktycznym kwestię przedawnienia objętych nim zobowiązań w świetle regulacji cywilnoprawnych, natomiast braki w tym zakresie stanowią wadę interpretacji uzasadniającą jej uchylenie, podczas gdy - według organu - przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art.3 pkt 1 O.p., tj. w tym przypadku art.12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., co potwierdza sformułowane we wniosku pytanie, natomiast odwołanie w przepisach prawa podatkowego do pojęć i instytucji uregulowanych w innych gałęziach prawa nie oznacza, że stają się prawem podatkowym, a odniesienie się w stanowisku Wnioskodawcy do innych dziedzin prawa nie zobowiązuje organu do ustosunkowania się do nich, gdyż stanowiłoby to wykroczenie poza zakres postępowania interpretacyjnego, w którym organ jest uprawniony tylko do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a contrario nie jest uprawniony do wykładni przepisów Kodeksu cywilnego, których analiza nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Gliwicach, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał zaskarżoną interpretację indywidulaną z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art.120 i art. 121 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w ww. wyroku i uznaje za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przywołanych wyżej przepisów. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ustawy). W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 236/20, z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2433/17). Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumpcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17). Należy również odnotować obecny w orzecznictwie pogląd, że interpretacja indywidualna co do zasady realizuje dwie podstawowe funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić (zob. np. wyroki NSA z 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1451/18 i I FSK 407/19; z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 118/19). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadną ocenę Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przesłanek określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że punktem wyjścia dla oceny zasadności stosowania art. 12. ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. w analizowanym stanie faktycznym jest rozważenie kwestii przedawnienia objętych nim zobowiązań, co należy weryfikować w świetle regulacji cywilnoprawnych. Lektura uzasadnienia spornej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ weryfikacji takiej w zasadzie nie przeprowadził. U.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji przychodu. Katalog przychodów wymienionych w tej ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Z art. 12. ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wynika wymóg wykazania do opodatkowania przedawnionych zobowiązań. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przedawnionego zobowiązania. Kwestia ta uregulowana jest wyczerpująco w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej K.c.). Słusznie uznał, Sąd pierwszej instancji, że organ wydając indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42) stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych, albowiem: - nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; - prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa. (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15). Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium RP. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Ustawy podatkowe zawierają również wiele przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączy się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie może być aprobowane. Wobec powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiadając na pytanie wnioskodawcy: Czy w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy strony zgodnie przyjmują, że zobowiązania Wnioskodawcy wobec dostawcy są odroczone do czasu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie je uregulować, a wolą Wnioskodawcy jest uregulowanie takich zobowiązań w przyszłości, jest on zobowiązany do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. z tytułu przedawnionego zobowiązania?, zobowiązany był rozważyć, czy zobowiązania Skarżącej wobec dostawcy jako przedawnione stanowią jej przychód, o którym mowa w powołanym przepisie. Tymczasem organ poprzestał w zasadzie na ogólnym stwierdzeniu, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia) i w konsekwencji osiąga realne przysporzenie majątkowe, które – jako niemożliwe do egzekwowania – ma charakter trwały (niezależny od tego, czy dłużnik deklaruje chęć jego uregulowania w przyszłości). Przepis u.p.d.o.p. nie stanowi bowiem o powstaniu przychodu "pod warunkiem" niewniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, czy obietnicy/zapewnienia co do późniejszej spłaty. Istnieje wprawdzie możliwość dochodzenia niezaspokojonego z powodu przedawnienia roszczenia na drodze sądowej (art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 K.c.), jednak uprawnienie to uwarunkowane jest zrzeczeniem się przez dłużnika prawa skorzystania z zarzutu przedawnienia Słusznie zatem podniesiono w uzasadnieniu, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął istotne elementy stanu faktycznego i nie przeanalizował wpływu umownego odroczenia terminu płatności na przesunięcie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia oraz wpływu potwierdzania sald zaległości na przerwanie biegu przedawnienia. Organ interpretacyjny de facto odniósł się do konsekwencji, jakie wynikają z posiadania przez podatnika przedawnionych zobowiązań wobec innego podmiotu. Istota pytania wnioskodawcy dotyczyła natomiast oceny, czy wobec opisanych we wniosku zdarzeń zaistniałych pomiędzy skarżącą a dostawcą usług wnioskodawca uzyska przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.