II FSK 1040/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 824/15 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 13 260 (słownie: trzynaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 maja 2015 r. zaskarżoną przez M. Sp. z o.o. Sp. k. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 22 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia 16 stycznia 2015 r., odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 491.897,00 zł pobranego przez płatnika-notariusza od zmian umowy spółki komandytowej. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 12 listopada 2014 r. Spółka wystąpiła z zażądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 491.897 zł pobranego przez notariusza od zmian umowy spółki komandytowej dokonanych poprzez wniesienie wkładu zwiększającego majątek M. sp. z o.o. spółka komandytowa (poprzednio N. sp. z o.o. spółka komandytowa) umowami zawartymi w dniach: 29 czerwca 2010 r. Rep. A nr [...], 10 września 2010 r. Rep. nr A [...], 21 września 2010 r. Rep. A nr [...], 2 listopada 2010 r. Rep. A nr [...], 17 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...], 30 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...]. W ocenie Spółki przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od zmian umowy spółki są sprzeczne z prawem unijnym (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG), a zatem po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji nie podzielił argumentacji Spółki i decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, podtrzymując w całości treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty i argumentację przedstawioną na jego poparcie. Ponadto zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie; 2. art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. a także art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczym elementem spornym jest rozstrzygnięcie, czy wskazane w odwołaniu przepisy u.p.c.c. (w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania czynności, tj. w 2010 r.) przewidujące opodatkowanie czynności zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, były zgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE, które dotyczą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz kwestia traktowania spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do uregulowań art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., tj. w roku dokonania czynności zmiany umowy Spółki, podatkowi podlegały umowy spółki (akty założycielskie), a także zmiany tych umów, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka komandytowa, zgodnie ze słowniczkiem terminów ustawowych zamieszczonym w art. 1a u.p.c.c., zaliczona została do spółek osobowych. W świetle art. 1 ust. 3 tej ustawy za zmianę umowy, przy spółce osobowej, uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Na podstawie powyższych uregulowań notariusz pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych, stosując stawkę 0,5 % - art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Analizując przepisy Dyrektyw organ II instancji zwrócił uwagę, że treść art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jest analogiczna do treści art. 3 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem obie Dyrektywy tak samo definiowały spółkę kapitałową. Różnica polega tylko na tym, iż poprzednio spółki uważane przez poszczególne kraje za kapitałowe wymienione zostały w art. 3 ust. 1 pkt a), zaś obecnie w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy rozumieć: 1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I, 2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, 3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W załączniku nr I do Dyrektywy 2008/07/WE (poz. 21) jako spółki prawa polskiego wskazane są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, przy czym identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że spółka komandytowa nie została wskazana przez Polskę jako spółka kapitałowa (przede wszystkim z uwagi na charakter osobowy spółki komandytowej), do której mają zastosowanie przepisy Dyrektywy. Organ II instancji podkreślił, że spółka komandytowa prawa polskiego nie spełnia warunków uznania jej za spółkę kapitałową według art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Spółka komandytowa prawa polskiego nie jest bowiem organizacją, w której członkowie dysponują prawem zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy doszło do zmian umowy spółki komandytowej N. sp. z o.o. sp. komandytowa, ale podkreślić należy, że w świetle art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.), ustawodawca polski konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. W art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. zostały wymienione podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych. Są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W konsekwencji zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika tej spółki może być przeniesiony na inną osobę, gdy umowa spółki tak stanowi lub po uzyskaniu pisemnej zgody przez wszystkich pozostałych wspólników. Zauważyć również należy, że udziały w majątku spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. Wspólnicy spółki komandytowej odpowiadają za zobowiązania spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (odpowiada za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej (art. 111 k.s.h.). Mając na uwadze treść przepisów art. 111 - art. 114, art. 116, art. 103 w zw. z art. 22 § 2 i art. 31 k.s.h. organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność komandytariusza, chociaż jest ograniczona, to ma charakter odpowiedzialności osobistej, solidarnej ze spółką i wspólnikami oraz jest subsydiarna. Ponadto podkreślając osobowy charakter spółki komandytowej w art. 103 k.s.h. wskazano, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Organ odwoławczy wskazał także, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych, określonych w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Jeśli zatem nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. Zatem zdaniem organu odwoławczego polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Natomiast odmienna kwalifikacja ma miejsce w przypadku definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W myśl tego przepisu na użytek Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą nastawioną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Zgodnie natomiast z art. 9 ww. Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Dyrektywa zatem dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Powyższa Dyrektywa została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319). Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE doprecyzował słowniczek terminów - art. 1a u.p.c.c., który zawiera pojęcia: spółki osobowej, spółki kapitałowej, jak również podtrzymał rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z art 1a pkt 2 u.p.c.c., użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa, stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c., zaliczana jest do kategorii spółek osobowych. Ustawą powyższą uchylono natomiast pkt 6 art. 1 a u.p.c.c., tj. definicję zawierającą pojęcie podatku kapitałowego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że polski ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do zmian umowy spółki osobowej, w tym spółki komandytowej. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy "państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (...) może go w dalszym ciągu naliczać". Natomiast zgodnie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić". Zwolnienie to dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy. Skoro czynność zmiany umowy spółki komandytowej będącej spółką osobową w związku z "wyjęciem" jej z obszaru obowiązywania Dyrektywy, stosownie do zawartego w niej upoważnienia dla Państwa Członkowskiego, nie podlega przepisom Dyrektywy, to objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowej i jej zmiany nie narusza zasady "stand - still". W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj: a) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu odwoławczego; b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, które to naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 23 listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącej na poparcie swojej argumentacji przedstawił aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące statusu spółki komandytowej jako spółki kapitałowej dla celów podatku kapitałowego i podatku od czynności cywilnoprawnych, wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji (C-178/05) oraz odniósł się jeszcze do klauzuli stand-still. W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnika organ odwoławczy w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z Dyrektywą 2008/7/WE, a wcześniej Dyrektywą 69/335/EWG, które dotyczą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a w konsekwencji sporna pozostaje kwestia traktowania spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej. Sąd I instancji wyjaśnił, że kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym przez Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która z dniem 1 stycznia 2009 r. została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zagadnienie, czy Dyrektywa Rady 69/335/EWG (a następnie Dyrektywa 2008/7/WE) miała zastosowanie do spółek komandytowych było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wskazał na wyroki z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 143/13. W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także Dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 k.s.h. celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, to analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a) spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) tej Dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od Dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. Zasadny więc w ocenie Sądu pierwszej instancji okazał się zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., które miało wpływ na wynik sprawy. Zatem organy podatkowe niezasadnie odmówiły zastosowania Dyrektywy Rady 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Skoro na dzień 1 stycznia 2006 r. Polska nie opodatkowywała wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to nie mogła wprowadzić takiego opodatkowania w dniu 22 kwietnia 2010. W ten sposób Polska jako państwo członkowskie nieprawidłowo implementowała Dyrektywę Rady 2008/7/WE. Zatem nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (po 22 kwietnia 2010 r.) dokonana przez polskiego ustawodawcę była niezgodna z regulacjami prawa unijnego, w szczególności z art. 7 ust. 1 - 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Skoro zatem kapitał skarżącej podwyższono w 2010 r. przez wniesienie wkładów niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 29 czerwca 2010 r. do dnia 30 grudnia 2010 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową na gruncie u.p.c.c., a w konsekwencji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zmiana umowy spółki polegająca na wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (dalej Dyrektywa kapitałowa) w związku z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zmiana umowy spółki komandytowej nie została skutecznie wyłączona przez polskiego ustawodawcę spod regulacji Dyrektywy kapitałowej; - art. 9 Dyrektywy kapitałowej przez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7/WE w odróżnieniu od Dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania dla celów naliczania podatku kapitałowego spółek, których działalność skierowana jest na zysk; - art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 2 ust. 4 u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynikająca z Dyrektywy kapitałowej klauzula stand-still uniemożliwia opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki komandytowej, wobec wadliwej implementacji Dyrektywy kapitałowej, podczas gdy klauzula ta nie powinna znaleźć zastosowania w odniesieniu do tych czynności. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istotę sporu w niniejszej sprawie, na tle niespornego stanu faktycznego, stanowiła kwestia, czy spółce komandytowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki, a w rezultacie czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, to analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Rzeczywiście art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, na który powołał się Sąd pierwszej instancji, upoważnia państwa członkowskie do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Stosownie do art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Według Sądu pierwszej instancji, potwierdzeniem nie skorzystania przez Polskę z tego uprawnienia jest fakt, że u.p.c.c. wymienia wszystkie rodzaje spółek bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych uznawany jest za podatek kapitałowy, a spółka komandytowa jest nim podmiotowo objęta jako podatnik. Innymi słowy w realiach rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, czy Polska na użytek nakładania podatku kapitałowego zdecydowała o nieuznawaniu spółki komandytowej, za spółkę kapitałową sensu largo, o której stanowiły i stanowią przepisy unijne, tj. art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Mając na uwadze treść uchwały NSA jaka została wydana w dniu 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 1/17), Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z uprawnienia z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG). Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej zarówno w prawie unijnym jak i w prawie krajowym doszło do nowelizacji przepisów dotyczących opodatkowania spółek podatkiem kapitałowym według nomenklatury unijnej i podatkiem od czynności cywilnoprawnych według nomenklatury krajowej. Do art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG dodano zapis: "Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: - »spółka akcyjna«, - »spółka z ograniczoną odpowiedzialnością«". Jednocześnie w tym samym dniu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dodano na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) nowy art. 1a u.p.c.c., który stanowił, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; 2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną; 3) siedziba spółki - siedzibę spółki określoną w umowie (statucie) spółki; 4) rzeczywisty ośrodek zarządzania - miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej; 5) państwo członkowskie - państwo będące członkiem Unii Europejskiej; 6) podatek kapitałowy - podatek, który zgodnie z prawem państwa członkowskiego jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub od jego podwyższenia. Wyodrębnienie nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji powyższego, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni, uznając, że Polska, jako państwo członkowskie UE nie skorzystała z opcji przewidzianej w dacie akcesji w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Jednakże zauważyć wypada, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów nakładania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335). W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1. lit. b/ i c/ Dyrektywy 69/335). Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. spornego problemu miała odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowa odpowiada warunkom, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b/ lub c/ Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit.b/ lub c/ Dyrektywy 69/335). Sąd pierwszej instancji nie dokonał w tym zakresie żadnej analizy. Brak jest rozważań, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335), tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził jedynie, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i 2008/7/WE. Sąd nie przeanalizował jednak, czy polska spółka komandytowa spełnia przesłanki nakreślone w art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335/EWG). Badając zasadność skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach podnieść należy, iż aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez Sąd, ze wskazaniem na czym zdaniem skarżącego, polega niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany. Tego rodzaju wymagania spełnia skarga kasacyjna Dyrektora, która za wzorzec wymagający kontroli sądu kasacyjnego wskazuje przepisy prawa materialnego. Aby jednak stwierdzić, że zarzuty kasacyjne są uzasadnione, lub pozbawione tej cechy, należy poddać analizie treść zaskarżonego orzeczenia badając dokładnie sposób postępowania sądu, który doprowadził go do przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia danego przepisu prawnego. Sąd kasacyjny musi również poznać rozumienie przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, treści lub znaczenia przepisu prawnego będącego przedmiotem rozpoznania w sprawie. Wreszcie sąd kasacyjny obowiązany jest dokonać oceny przyjęcia lub zanegowania związku jaki zachodzi pomiędzy stanem faktycznym sprawy a przepisem prawnym. Ma to szczególne znaczenie, ponieważ oddziaływanie orzeczenia sądu nie ogranicza się jedynie do postępowania, które się już toczyło, lecz ma ono szerszy zakres i obejmuje w świetle art. 170 p.p.s.a. związanie organów podatkowych i sądu administracyjnego w przypadku ponownego orzekania w sprawie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach należy stwierdzić, iż jego treść pozbawiona jest wykładni prawa i poglądów prawnych związanych ze spełnieniem przez spółkę komandytową przesłanek wynikających z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG). Za takie czynności nie można bowiem uznać przytaczanie treści przepisów prawnych. Nie są nimi również stwierdzenia Sądu sprowadzające się do konstatacji, iż Sąd podziela poglądy prawne wyrażone we wskazanych wyrokach. Natomiast jest rzeczą oczywistą, że podzielenie stanowiska skarżącego musi być gruntownie umotywowane przez Sąd. Sąd, akceptując pogląd strony skarżącej, do czego miał prawo, nie wyjaśnił jednak, dlaczego w rozpatrywanej sprawie uznał spółkę komandytową za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 2008/7/WE, 69/335/EWG. Przytoczenie treści przepisów art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG), do których odwołał się organ podatkowy, wskazując, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, jest nie wystarczająca do zanegowania stanowiska organu. Reasumując, skarga kasacyjna organu jest zasadna, bowiem WSA w Gliwicach błędnie przyjął, że Polska po przystąpieniu do UE nie skorzystała z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz że do rozstrzygnięcia sprawy wystarczające jest zaaprobowanie stanowiska NSA wyrażonego w wyrokach wymienionych w uzasadnieniu. Błędny i całkowicie nieuzasadniony jest również pogląd Sądu pierwszej instancji, że Dyrektywa 2008/7/WE nie zawiera przepisu upoważniającego państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy. Przepisem tym jest art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z treścią którego na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Oznacza to, że prawodawca unijny zezwolił państwom członkowskim na wyłączenie niektórych podmiotów z zakresu znaczeniowego pojęcia "spółka kapitałowa" na potrzeby ich opodatkowania. Za zasadne zatem uznać należało te zarzuty skargi kasacyjnej, w których organ wskazywał na nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż zmiana umowy spółki komandytowej nie została skutecznie wyłączona przez polskiego ustawodawcę spod regulacji Dyrektywy kapitałowej. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby na tym etapie sprawy przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach uwzględni prawidłową wykładnię prawa w zakresie skorzystania z prawa opcji, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, dokona oceny czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 WE (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335 EWG). Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.