II FSK 1038/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ML od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 194/22 w sprawie ze skargi ML na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ML na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 maja 2022 r., I SA/Gd 194/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę ML (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w 2015 r. uzyskał dochód w Singapurze w wysokości 103.499,41 zł, w rozliczeniu rocznym skorzystał z ulgi abolicyjnej (art. 27g/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). w wysokości 18.744,94 zł. Skarżący w ciągu roku nie odprowadzał należnych zaliczek na podatek dochodowy. Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2015 r. w kwocie 38.880 zł. Decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję. Zdaniem organu kluczowe dla sprawy jest stanowisko singapurskiej administracji podatkowej, która nie potwierdziła faktu zapłaty przez Skarżącego podatku za 2015 r. w Singapurze. Zdaniem organu tylko wtedy, gdy obowiązek podatkowy powstaje w dwóch państwach można mówić o potencjalnym podwójnym opodatkowaniu i zasadności stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli opodatkowanie możliwe (i potwierdzone) jest wyłącznie w jednym państwie (rezydencji), to stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma racji bytu. Dlatego zdaniem organu dochody Skarżącego - jako polskiego rezydenta - podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce. Nie ma zastosowania ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się Skarżący. W toku postępowania Skarżący podnosił, że w przytoczonych przez organy obszernych informacjach z administracji zagranicznej w żadnym zdaniu nie stwierdzono, że dochody Skarżącego za 2015 r. nie podlegały obowiązkowi podatkowemu w Singapurze. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f. nie wpływa fakt zapłaty podatku w Singapurze. Polski ustawodawca nie uzależnia uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej od spełnienia dodatkowych warunków. Przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, od których - z uwagi na zwolnienie od opodatkowania - niemożliwa jest zapłata podatku za granicą. Nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. przewiduje jedynie mechanizm obliczenia podatku. Nie wymaga, aby podatek za granicą został faktycznie uiszczony. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, że podatek od dochodu osiągniętego w 2015 r. z tytułu pracy na statkach był odprowadzony, czy też został zgłoszony do opodatkowania w Singapurze, czy też w innym państwie. Skarżący nie jest znany singapurskiej administracji skarbowej. W sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Konwencja pomiędzy Polską a Singapurem nie ma w tym przypadku zastosowania. 4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej: P.p.s.a.) - poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej za 2015 r., 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej: O.p.) - poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego, - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP – przez odebranie Skarżącemu możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez błędne uznanie, że skoro dochód podatnika nie został opodatkowany w Singapurze, to brak jest podstaw do skorzystania z ulgi abolicyjnej; 2) art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP - poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do sytuacji podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f. w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji - poprzez uznanie, że nie mają zastosowania, mimo że wskazują na wartości, których poszanowanie jest wymagane w toku interpretacji i stosowania prawa, ponadto zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu naruszyły wynikające z nich zasady, tj. zasadę praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 lit. b) i d) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 443) - poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na fakt, iż dochód podatnika nie został opodatkowany w Singapurze, 6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; 7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; 8) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepisy te nie mają zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła; 9) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2a) O.p. poprzez nierozstrzygnięci niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że w przytoczonych przez organ I instancji obszernych informacjach z administracji zagranicznej w żadnym zdaniu nie stwierdzono, że dochód Skarżącego za 2015 r. nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Singapurze. Pozyskane informacje wskazują, że dochód nie podlegał opodatkowaniu w tym państwie. W ocenie Skarżącego organ poczynił ustalenia, które wykreowały "sztuczny" stan faktyczny w przedmiotowej sprawie umożliwiający organowi dopasowanie wątpliwych "ustaleń" do z góry powziętego zamiaru bezprawnego obciążenia podatkiem podatnika (obywatela UE), co stoi w oczywistej opozycji do przepisów i zebranego materiału dowodowego w sprawie. Wskazał, że możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f. nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma znaczenia, czy Polska zawarła czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skoro polski ustawodawca nie uzależnia uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, od których z uwagi na zwolnienie od opodatkowania, niemożliwa jest zapłata podatku za granicą, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Niezapłacenie podatku za granicą - z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa - będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Bez wątpienia Skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym – wykazuje wszelkie swoje dochody uzyskane zarówno w Polsce jak i za granicą. Nie ulega również wątpliwości, że Skarżący nie zapłacił podatku w Singapurze. Singapurska administracja podatkowa wskazuje, że Skarżący nie jest im znany. Skoro umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają za zadanie rozdzielać roszczenia podatkowe więcej niż jednego państwa (bo tylko przy takiej ich liczbie możliwy jest konflikt) i w niniejszej sprawie nie wystąpił konflikt roszczeń – umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma zastosowania. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma za zadanie zniwelować opodatkowania w ogóle, tylko ma wkroczyć w przypadku sporu państw. W niniejszej sprawie nie ma sporu. Dostrzegł to również trafnie sąd pierwszej instancji podnosząc, że tylko w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje w dwóch państwach można mówić o potencjalnym podwójnym opodatkowaniu i zasadności stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli opodatkowanie możliwe (i potwierdzone) jest wyłącznie w jednym państwie (rezydencji), to stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma racji bytu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał już w swoich orzeczeniach, że "zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania nie jest możliwe w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą" oraz "zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej" (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r., II FSK 1361/23). Należy mieć na uwadze również, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP występuje powszechność opodatkowania - każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). Rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i - wbrew podniesionym przez Skarżącego zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji. Nieopodatkowanie Skarżącego byłoby przejawem dyskryminacji innych podatników. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W związku z terminowym złożeniem odpowiedzi na skargę kasacyjną – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nastąpiło na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.