II FSK 1035/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant asystent sędziego Łukasz Gotowiec, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 819/22 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 września 2022 r. nr 3001-IOV-21.4102.27.2022 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 2 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 819/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. B. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 6 września 2022 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy; Sąd pominął ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie możliwej interpretacji terminu "przychód". - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok podatkowy 2014 oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że treść powołanych decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, tj. jest ona sprzeczna z możliwym sensem słów tej normy prawnej. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na rozważeniu wystąpienia podstaw stwierdzenia nieważności w odniesieniu do decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami. Z wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wynika, dlaczego w jego ocenie decyzje organu wydane w obu instancjach winny zostać utrzymane w mocy i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wskazał przyczyny dla których rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., mogąca uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Natomiast w świetle przepisów p.u.s.a.: "art. 1 § 1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. § 2. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej." Z kolei stosownie do przepisów p.p.s.a.: "art. 3 § 1. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. § 2. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: (...) 1) decyzje administracyjne. Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają charakter ustrojowy, regulują bowiem charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne oraz określają, według jakiego kryterium sądy te dokonują kontroli działania organów administracji publicznej. Sąd administracyjny może naruszyć te przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. lub też według innego niż legalność kryterium, np. dokona kontroli pod kątem słuszności. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tych przepisów nie ma usprawiedliwionej podstawy. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 16 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3791/18) powszechnie przyjmuje się, że możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości i staje się jednym z elementów kształtujących porządek prawny. Postępowanie przewidziane w art. 247 O.p. jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 2730/19). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w art. 247-249 Ordynacji podatkowej jest zatem postępowaniem samodzielnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych. Jego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, tj. objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1867/09). W konsekwencji tego, warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1299/09). Naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. W doktrynie i orzecznictwie nie ma jednolitego stanowiska, czy w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mieści się rażące naruszenie przepisów proceduralnych. Co do zasady uznaje się bowiem, że wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania (zob. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 11/2006, s. 59). W orzecznictwie sądów administracyjnych obecne jest również stanowisko odmienne, zgodnie z którym rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być jednak na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 516/16; z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1654/16; z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 979/17; z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 604/18). Nieważność nie może być zatem wynikiem oceny, że zgromadzony oraz ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował rozstrzygnięcie organu odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2018 r. Okolicznością, którą w rozpoznawanej sprawie skarżący utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa są ustalenia w zakresie złożenia przez niego faktury korygującej oraz korekty zeznania PIT-28 za 2014 r. i ich wpływu na sposób opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kolejnym roku podatkowym. Z dokonanych w postępowaniu "zwykłym" ustaleń jednoznacznie wynika, że z powodu przekroczenia w 2014 r. limitu uzyskanych przychodów wskazanego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "u.z.p.d.o.f."), tj. kwoty 626.880 zł, skarżący utracił w 2015 r. możliwość skorzystania z opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko w zakresie opodatkowania lat następujących po roku, gdy podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem jest jednolite. Art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wskazuje, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Zatem ustawodawca nie przewidział możliwości powrotu do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy wcześniej podatnik utracił to uprawnienie i był obowiązany stosować zasady ogólne (wyrok NSA z dnia 7 marca 2023 r., II FSK 2079/20). Po powrocie do zasad ogólnych - stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą zrezygnować z tej formy opodatkowania poprzez złożenie organowi podatkowemu w przepisanym w prawie terminie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., II FSK 3702/16). Z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych (wyrok NSA z 24 września 2019 r., II FSK 3490/17). Dotyczy to również sytuacji, w której korekta deklaracji w okresie późniejszym spowodowała obniżenie przychodów do kwoty poniżej limitu, tj. poniżej 150.000 euro. Należy też zwrócić uwagę na okoliczność, że będąca podstawą do korekty PIT-28 za 2014 r. faktura korygująca z dnia 28 października 2016 r., została wystawiona po zakończeniu roku podatkowego. Zatem skarżący musiał mieć świadomość, że w 2015 r. podlegał będzie rozliczeniu na zasadach ogólnych. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęcie przez organy obu instancji w postępowaniu zwyczajnym stanu faktycznego, wynikającego ze złożonego 30 stycznia 2015 r. zeznania PIT-28, nie stanowi rażącego naruszenia przepisów proceduralnych czy prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna, strona wykorzystując tryb nadzwyczajny podnosi zarzuty i argumentację, które powinny być złożone i badane w zwykłym trybie – trybie odwoławczym od decyzji wymiarowej. Zarzuty te, dotyczące postępowania związanego z wydaniem decyzji wymiarowej, mogły być podnoszone jedynie w toku postępowania w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Jak już wcześniej wskazano, postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 O.p., co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1307/15 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Konkludując, skarżący w treści skargi kasacyjnej nie wykazał, że treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2018 r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie sposób bowiem uznać, że przyjęcie przez organy, stanu faktycznego wynikającego ze złożonego przez stronę w dniu 30 stycznia 2015 r. zeznania (PIT-28) i późniejsze określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r., stanowi rażące naruszenie przepisów. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.