II FSK 1034/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1451/23 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.38.2022.19.AW, UNP: 2401-23-206971 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3031 (słownie: trzy tysiące trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1451/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę J. K. (dalej jako "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 15 września 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Decyzją z 13 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (dalej jako "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w kwocie 22.348 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. wykazanej przez skarżącego w skorygowanym zeznaniu PIT-36L przesłanym wraz z pisemnym uzasadnieniem do korekty ww. zeznania podatkowego. Naczelnik US uznał bowiem, że wpływu na wynik sprawy nie mają okoliczności wskazywane przez skarżącego, dotyczące wyników finansowych spółki komandytowej na koniec roku obrotowego, gdy skarżący nie był już jej udziałowcem. Tym samym dane wykazane z korekcie zeznania podatkowego okazały się nieprawidłowe i brak było podstaw do stwierdzenia wykazanej przez skarżącego nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania, w którym skarżący postawił NUS zarzuty wydania decyzji z naruszeniem art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; zw. dalej "updof") oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op"), Dyrektor IAS decyzją z 15 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUS odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że nie budziło wątpliwości zakwalifikowanie przychodu osoby fizycznej jako wspólnika spółki komandytowej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, co wiązało się z określonymi konsekwencjami podatkowymi. Zdaniem DIAS podstawę argumentacji skarżącego stanowi błędne założenie, że wysokość przychodów oraz kosztów ich uzyskania związanych z prawem do zysku w spółce osobowej powinna być ustalana na podstawie proporcji na koniec roku obrotowego. Skoro skarżący przed zakończeniem roku obrotowego zbył swoje prawa i obowiązki w spółce komandytowej (przestał być jej wspólnikiem) to brak było podstaw do ustalania jego dochodów za 2020 r. z uwzględnieniem określonej proporcji udziału w zyskach tej spółki na ostatni dzień roku obrotowego. DIAS stwierdził zatem, że dla prawidłowego rozliczenia dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2020 r. z tytułu posiadanego udziału w spółce komandytowej (osobowej) należało przyjąć proporcję obowiązującą (10%) na dzień zbycia udziałów (praw i obowiązków). Tak jak skarżący zadeklarował w pierwotnym zeznaniu podatkowym. 2.2. W skardze do WSA jej autor wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, stawiając zarzuty naruszeniem przepisów: 1) art. 8 ust. 1 updof poprzez niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie, że zmiana udziału strony w zysku spółki w trakcie roku obrotowego nie ma wpływu na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, w związku z czym podatnik nieposiadający na koniec roku obrotowego spółki żadnego udział w jej zysku (0%) powinien wykazać z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu (PIT), 2) art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez podstaw prawnych oraz 3) art. 233 § 1 Op przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która powinna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej do WSA decyzji z 15 września 2023 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji uchylając ww. decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 [lit. c-dopisek NSA] ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") przyznał rację skarżącemu co do tego, że znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy spółka komandytowa osiągnęła zysk na koniec roku obrotowego, czy też tego zysku nie osiągnęła. Dopiero wtedy możliwe będzie ustalenie wysokości udziału skarżącego w zyskach owej spółki na koniec jej roku obrotowego oraz "w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego" od osób fizycznych dla jej wspólników (zob. s. 11 zaskarżonego wyroku). W dalszej części rozważań WSA powołał się na wyjaśnienia skarżącego dotyczące straty deklarowanej przez spółkę komandytową na koniec roku obrotowego (tj. 30 września 2020 r.), a także na przepisy art. 8 ust. 1 i 2 updof oraz na regulacje dotyczące instytucji nadpłaty. Zdaniem WSA decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania "w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1" updof. W konsekwencji WSA uznał, że należało uchylić ww. decyzję DIAS wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. 3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DIAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 191 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Op poprzez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe pominęły istotny dla rozstrzygnięcia fakt, że spółka komandytowa, której udziałowcem był skarżący, nie osiągnęła w roku obrotowym zysku, a opodatkowaniu podlega dochód odpowiadający udziałowi w zysku spółki jaki przysługiwał na koniec danego roku obrotowego, podczas gdy organ fakt ten uwzględnił, niemniej nie miał on znaczenia, gdyż zdaniem organu sprzedaż udziału przez skarżącego w trakcie roku obrotowego nie mogła uzasadniać stosowanie wobec niego proporcji udziału w zysku spółki, jaki przypadłby mu na ostatni dzień roku obrotowego; 1) art. 141 § 4 ppsa poprzez oparcie wyroku na błędnym przekonaniu, że decyzja DIAS narusza powołane w skardze przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy organ wziął pod uwagę "istotny" dla WSA fakt, że spółka komandytowa, której udziałowcem był skarżący nie osiągnęła w roku obrotowym zysku; 3) art. 141 § 4 ppsa polegające na sformułowaniu przez sąd pierwszej instancji sprzecznych wniosków, gdzie z jednej strony zarzucono organom pominięcie istotnego faktu, którym jest nieosiągnięcie przez spółkę komandytową zysku w roku obrotowym (s. 9 i 10 uzasadnienia wyroku), z drugiej zaś WSA podnosi, że zasadnicze znaczenie dla przesądzenia o powstaniu nadpłaty ma kwestia, "czy spółka komandytowa osiągnęła w istocie zysk na koniec roku obrotowego czy też zysku tego nie osiągnęła", by następnie ponownie stwierdzić, że w analizowanym roku obrotowym spółka nie wykazała zysku i nie powstały żadne kwoty do wypłaty na rzecz jej wspólników, w tym skarżącego (s. 13 zaskarżonego wyroku). Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, przy tym sprawa została dostatecznie wyjaśniona, czego konsekwencją było zastosowanie art. 188 ppsa, czyli uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także rozpoznanie skargi i jej oddalenie, zgodnie z art. 151 ppsa. 4.1. W ocenie składu orzekającego zarówno w uzasadnieniu uchylonego wyroku, jak i w uzasadnieniu skargi (oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty), nie przedstawiono argumentacji, w świetle której okolicznością mającą znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie (czy też uwzględnienie) wyniku finansowego (straty) spółki komandytowej na koniec jej roku obrotowego. Podkreślić przy tym należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest w istocie bezsporny. Skarżący odpłatnie zbył swoje udziały (ogół praw i obowiązków) w spółce osobowej (komandytowej) 31 stycznia 2020 r. Z argumentacji skarżącego, a także DIAS i WSA wynika, że po tym dniu skarżący nie prowadził już pozarolniczej działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie została co prawda należycie wyeksponowana przez strony postępowania sądowego oraz przez sąd pierwszej instancji, jednakże ma kluczowe znaczenie dla zrozumienia istoty sporu. Skoro bowiem bezsporne jest źródło przychodów skarżącego w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (osobowej), w której posiadał on udziały wyłącznie do 31 stycznia 2020 r., to przyjąć należy, że sprzedając owe udziały (ogół praw i obowiązków) skarżący zlikwidował swoją pozarolniczą działalność gospodarczą. Po 31 stycznia 2020 r. nie osiągał przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof i nie ponosił kosztów ich uzyskania. Neutralna podatkowo była zatem dla skarżącego sytuacja spółki osobowej (komandytowej) od 1 lutego 2020 r., czyli również na koniec jej roku obrotowego, który przypadał na 30 września 2020 r. Kwestia ta miała istotne znaczenie wyłącznie dla osób będących udziałowcami owej spółki 30 września 2020 r., które z jednej strony posiadały tego dnia prawo do udziału w zysku spółki komandytowej i ustalały wysokość swoich dochodów podlegających opodatkowaniu, ale z drugiej strony obowiązane były partycypować w jej stratach (komplementariusz) i deklarować owe straty w zeznaniach podatkowych. Kwestie te nie miały dla skarżącego znaczenia skoro na koniec roku obrotowego spółki nie był jej udziałowcem (wcześniej sprzedał ogół praw i obowiązków w spółce). Argumentacja skarżącego i sądu pierwszej instancji dotyczy zaś możliwej sytuacji, w której skarżący pomimo zbycia udziałów w spółce osobowej wciąż byłby jej udziałowcem, tj. prowadziłby pozarolniczą działalność gospodarczą. Taka sytuacja nie występowała jednak w rozpoznawanej sprawie. Dodać warto, że bezsporna jest kwestia wysokości dochodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej na koniec stycznia 2020 r. Skoro po 31 stycznia 2020 r. skarżący nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej (nie osiągał z tego źródła przychodów i nie ponosił kosztów ich uzyskania) to znaczy, że w zeznaniu podatkowym obowiązany był zadeklarować do opodatkowania dochody uzyskane wówczas, gdy był udziałowcem spółki osobowej. 4.2. W konsekwencji za usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ppsa oraz w zw. z art. 191 Op. Powtórzyć przy tym warto, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy było spójne oraz logiczne odkodowanie konsekwencji prawnopodatkowych sprzedaży przez skarżącego wszystkich udziałów w spółce osobowej (ogół praw i obowiązków) 31 stycznia 2020 r. Tego dnia skarżący de facto zaprzestał prowadzenia (zlikwidował) pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r.). W tym też kontekście należy dokonywać wykładni art. 8 ust. 1 updof, który stanowi (i stanowił w 2020 r.), że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma część powyższego przepisu odnosząca się do pojęcia przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r.), które określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Wykładany przepis dotyczy zatem tylko takiej sytuacji, w której podatnik posiada prawo do udziału w zysku. Tylko wówczas może znajdować zastosowanie art. 8 ust. 2 updof odsyłający do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych w ust. 1 do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów i strat (pkt 1). Innymi słowy, jeżeli podatnik nie posiada prawa do udziału w zysku spółki osobowej, to obojętne dla niego w sensie podatkowym są jej wyniki finansowe (dochody lub straty). Te zaś mają znaczenie tylko dla podatników posiadających udziały na koniec roku obrotowego, a w przypadku zaliczek na podatek również na koniec danego miesiąca. Pomimo braku w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych powyższe rozważania są niezbędne dla odniesienia się do argumentacji sądu pierwszej instancji oraz skarżącego. Sąd pierwszej instancji oceniając sposób zastosowania w niniejszej sprawie art. 8 ust. 1 updof pominął bowiem aspekt dotyczący konieczność posiadania udziałów w spółce osobowej (prawa do udziału w jej zysku). Tylko w ten sposób należy wytłumaczyć stanowisko procesowe sądu pierwszej instancji dotyczące konieczności uwzględnienia (przez organ podatkowy rozpoznający sprawę z wniosku skarżącego) straty spółki osobowej za rok obrotowy, w trakcie którego skarżący posiadał udziały (prawo do zysku spółki osobowej), ale tylko dnia ich sprzedaży (31 stycznia 2020 r.). Skoro skarżący nie posiadał 30 września 2020 r. prawa do udziału w zyskach spółki, to nie miał również prawa do rozliczania jej straty. 4.3. W świetle powyższych rozważań należało uznać, że istnieje możliwość zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 ppsa, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku WSA oraz rozpoznania skargi na decyzję DIAS z 15 września 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., a w konsekwencji oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa. Skoro bowiem skarżący po 31 stycznia 2020 r. nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej (nie posiadał prawa do udziału w zysku spółki komandytowej), to nie miał również prawa do rozliczania straty tej spółki na koniec jej roku obrotowego, który przypadał na 30 września 2020 r. tego dnia skarżący nie posiadał bowiem udziałów, które sprzedał w całości 31 stycznia 2020 r. W zeznaniu podatkowych za 2020 r. winien zatem wykazać do opodatkowania dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnięty 31 stycznia 2020 r., co też uczynił w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty okazał się bezpodstawny, gdyż w korekcie zeznania podatkowego skarżący wykazał błędne dane. Podstawę opodatkowania stanowić winien dla skarżącego dochód osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej 31 stycznia 2020 r. Sprzedając swoje udziały w spółce komandytowej zbył (odpłatnie) również ogół praw i obowiązków, czyli możliwość uwzględnienia w jego podstawie opodatkowania wyników spółki osobowej osiąganych po 31 stycznia 2020 r., w tym także prawo do zastosowania jakichkolwiek proporcji dotyczących przychodów spółki osobowej osiągniętych od 1 lutego 2020 r. W konsekwencji skarżący nie nabył również prawa do uwzględnienia w swojej podstawie opodatkowania jej kosztów uzyskania przychodów poniesionych w czasie, gdy skarżący nie miał prawa do udziału w zyskach spółki (oraz rozliczania jej strat). Za rzeczywiście uzyskany przez skarżącego dochód z udziału w spółce należało uznać jego dochód uzyskany do dnia sprzedaży udziałów (ogółu praw i obowiązków). Z argumentacji skarżącego nie wynika przy tym, że wpływ na wynik sprawy mogło mieć sformułowanie dotyczące ich sprzedaży ze skutkiem na 1 lutego 2020 r. Bezpodstawne jest zatem stanowisko skarżącego jakoby miał on prawo żądania jakiejkolwiek wypłaty zysku spółki komandytowej liczonego na ostatni dzień jej roku obrotowego, który przypadał 30 września 2020 r. 4.4. Na koniec rozważań warto zauważyć, że autor skargi kasacyjnej stawiając samodzielne zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ppsa zaprzeczał w istocie swojemu wnioskowi o zastosowania art. 188 ppsa. Gdyby usprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, to by oznaczało, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy bowiem co do zasady orzeczenia sądu pierwszej instancji. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji nie zawierałoby elementów wskazanych w art. 141 § 4 ppsa, a w konsekwencji nie byłaby możliwa jego kontrola instancyjna, wówczas obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby zastosowanie art. 185 § 1 ppsa. W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa okazał się jednak nieusprawiedliwiony w tym sensie, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji świadczącej o "istotności" zarzucanego naruszenia w rozumieniu art. 174 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt lit. c ppsa. Wskazywane przez DIAS rozbieżności (sprzeczności) wynikające z analizy uzasadnienia orzeczenia WSA nie mogły samodzielnie skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Również zarzuty naruszenia przez WSA art. 120 i art. 121 Op nie zostały należycie uzasadnione, tj. w sposób, który w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa mógłby stanowić samodzielną przesłankę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Naruszenie powyższych przepisów miało bowiem drugorzędne znaczenie. W istocie dotyczyło ono pominięcia przez WSA okoliczności faktycznej wynikającej z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci sprzedaży przez skarżącego wszystkich udziałów w spółce (ogółu praw i obowiązków) 31 stycznia 2020 r., czego skutkiem było nieposiadanie prawa do jakichkolwiek zysków spółki liczonych na koniec jej roku obrotowego (szerzej zob. pkt 4.1.-4.2. uzasadnienia niniejszego wyroku). 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, zgodnie z art. 151 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także uwzględniając wynik sprawy.