II FSK 1034/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 721/16 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 28 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 721/16 oddalił skargę P. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.(wyrok z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA", http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że organy podatkowe stwierdziły, że w badanym roku podatkowym skarżący zgromadził mienie i dokonał wydatków na łączną kwotę 6 090 211,78 zł. Przychody osiągnięte w tym roku oraz zgromadzone wcześniej mienie pochodzące z ujawnionych źródeł, które mogły stanowić pokrycie dla tych wydatków wynosiło 4 325 440,82 zł. Zdaniem organów poniesione wydatki w wysokości 1 764 770,96 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił w związku z tym skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 1 323 578 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podzielił stanowisko organów podatkowych. Za dopuszczalne uznał wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn.zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Nie stwierdził także naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), dalej: "o.p.". 3. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm.), dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania : -art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121, art.127, art.122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 262 § 1 o.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; - art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji; -prawa materialnego: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie jedynie uprawdopodobnienia przez organy obu instancji wystąpienia wydatku powodującego powstanie dochodu ze źródeł nieujawnionych przy wymaganiu od podatnika dowodzenia w tym zakresie oraz jako niezgodnego z art. 1 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji. Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, który na mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.) wstąpił w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się w uzasadnieniu do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji wadliwe sporządzenie uzasadnienia. Jego zdaniem sąd wyraził jedynie ogólną akceptację ustaleń i postępowania organów podatkowych. W istocie zatem nie uzasadnił własnego stanowiska i tym samym naruszył art.141 § 4 p.p.s.a. Zarzutu tego nie można podzielić. Obligatoryjnym elementem uzasadnienia wyroku w myśl powołanego wyżej przepisu jest wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd ma obowiązek przedstawić argumenty prawne, które przesądziły o stwierdzeniu zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. W tej sprawie sąd pierwszej instancji taki wywód przeprowadził. Odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, dlaczego uznaje je za niezasadne. Wywody sądu pierwszej instancji są na tyle jasne, że pozwoliły stronie skarżącej na sformułowanie zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dają możliwość prześledzenia toku rozumowania sądu i tym samym dokonanie kontroli instancyjnej. Uzasadnienie wyroku odpowiada zatem wymogom z art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa formalne wymogi uzasadnienia. Nie odnosi się natomiast do prawidłowości stanowiska zajętego przez sąd. Nie można zatem skutecznie zarzucić jego naruszenia tylko z tego powodu, że wyrażony w nim pogląd nie jest zgodny z prawem. Tego rodzaju wadliwość wyroku należy zwalczać poprzez zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, dotyczących środka kontroli, jaki sąd powinien był zastosować z uwagi na uchybienie przepisom procedury podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2502/18, z 18 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2996/16, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 1390/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). Takie zarzuty (odnoszące się do merytorycznej prawidłowości zaskarżonego wyroku) zostały zresztą przez stronę skarżącą postawione. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych jednakże nie podziela. Spór w tej sprawie koncentruje się na wysokości wydatków, jakie skarżący poniósł w badanym roku podatkowym w związku z umowami pożyczek, zawartymi między skarżącym a J. B., dalej zwanym "pożyczkobiorcą". Skarżący utrzymuje, że mimo podpisania kilku umów, ostatecznie jako pożyczkodawca wykonał jedynie umowę pożyczki na 300 000 zł i tylko tę kwotę przekazał pożyczkobiorcy. Nie wykonał natomiast pozostałych pożyczek. Pozostałe umowy były bowiem zawierane wyłącznie po to, aby skarżący uzyskał realne zabezpieczenie umowy pożyczki 300 000 zł. Strona skarżąca wskazuje również na to, że w postępowaniu dowodowym skupiono się wyłącznie na ustaleniu wydatków, jakie poniosła w badanym roku, odstąpiono natomiast od wykazania niezbędnej przesłanki określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł, a mianowicie – ustalenia źródeł pokrycia tych wydatków. Organy podatkowe, jak wynika z uzasadnień decyzji (s. 8 zaskarżonej decyzji, uzasadnienie organu pierwszej instancji –k. 232-237 akt podatkowych) i akt postępowania podatkowego, prowadziły postępowanie w celu ustalenia wysokości przychodów osiąganych przez skarżącego w badanym roku, uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz wysokości zgromadzonego wcześniej mienia. Sprawdzały zatem, czy skarżący dysponował środkami uzyskanymi z legalnych źródeł, które pozwoliłyby mu pokryć w całości poniesione wydatki. Zauważyć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. in fine w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. zobligowane były uwzględnić sekwencję zdarzeń – wydatek musiał każdorazowo poprzedzić przychód pozwalający na jego pokrycie (ujęto to w tabeli – k. 228-234 akt podatkowych). Jeżeli wydatek nie miał pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to zgodnie z powołanym przepisem należało przyjąć, że został on dokonany z przychodu z nieujawnionych źródeł. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jako zupełny, mimo nieprzesłuchania dwóch zgłoszonych przez skarżącego świadków. Zauważyć należy, że organ wzywał obu świadków kilkakrotnie na przesłuchania. Informował skarżącego o tym, że świadkowie ci nie podejmują wezwań, nie stawiają się też na wezwania, doręczone im w sposób zastępczy (doręczone domownikowi). Wyznaczał kolejne terminy przesłuchania, jednak świadkowie, mimo zwrócenia się o pomoc w kontakcie z nimi skarżącego i udzielanych przez pełnomocnika informacji o gotowości świadków do składania zeznań, nie stawiali się na wyznaczone (zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji) terminy przesłuchania. Organ przyjął też jako dowód przedstawione przez skarżącego oświadczenie Jarosława Banasika, który wypowiedział się co do dwóch umów pożyczek (żadna z nich nie była zawarta w 2007 r.) i stwierdził, że nie ma nic do dodania w tej sprawie. Istotnie, organ nie ukarał świadków karą porządkową, jednakże możliwość skorzystania z tego środka dyscyplinującego świadków pozostawiona jest uznaniu organu (ustawodawca użył w art. 262 § 1 in fine zwrotu; "organ może"). Organ nie ma zatem obowiązku nałożenia kary porządkowej. Nie miał zresztą takiej możliwości w odniesieniu do świadka, który za pośrednictwem pełnomocnika skarżącego przedstawił zwolnienie lekarskie. Zachowanie świadków wskazanych przez stronę świadczyło zatem o tym, że uchylali się oni od złożenia zeznań. Odstąpienia od ich przesłuchania nie można zatem było uznać za naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Przesłuchanie to było bowiem możliwe, ale znacznie utrudnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2013 r., sygn. akt I FSK 570/15). Organy podatkowe zebrały przy tym materiał dowodowy, pozwalający na załatwienie sprawy. Przede wszystkim przesłuchały skarżącego w charakterze strony, w tym również na okoliczność wykonania umów pożyczek. Z niepodważonych przez skarżącego dowodów wynika, że w 2007 r. zawarł z pożyczkobiorcą, w krótkich odstępach czasowych kilka umów pożyczek, opiewających na różne kwoty. Każdorazowo zabezpieczeniem zwrotu pożyczki było przewłaszczenie własności nieruchomości, przy czym nie zawsze właścicielem nieruchomości był pożyczkobiorca. Umowa pożyczki z 14 marca 2007 r. (na kwotę 300 000 zł), której wykonania skarżący ostatecznie nie kwestionuje, nie była pierwszą umową, zawartą między tymi samymi stronami. Poprzedzała ja umowa z 2 marca 2007 r., w której wysokość pożyczki określono na 150 000 zł. Ponadto w tym samym dniu, co umowa pożyczki na 300 000 zł, zawarta został kolejna umowa , na podstawie której skarżący udzielił pożyczki w wysokości 100 000 zł. W tym przypadku własność nieruchomości, stanowiącej zabezpieczenie spłaty pożyczki, a należącej do osoby trzeciej, została przeniesiona na skarżącego. Kolejną umowę zawarto 25 kwietnia 2007 r. (pożyczka w kwocie 400 000 zł) i w tym przypadku dokonanie płatności kwoty 300 000 zł zostało potwierdzone dowodem z wyciągu z rachunku bankowego. Kolejne umowę pożyczki zawarto 20 sierpnia 2007 r. (700 000 zł, kwota ta – wg oświadczenia pełnomocnika miała zostać przekazana pożyczkobiorcy, a następnie przez niego zwrócona) i 28 czerwca 2007 r. (200 000 zł). Wszystkie umowy zostały zawarte w formie aktu notarialnego. Organy podatkowe uznały, że umowy te w całości zostały wykonane przez skarżącego. Wniosek ten, wyprowadzony z zebranego materiału dowodowego, uznać należy za prawidłowy. Przy ocenie materiału dowodowego organy uwzględniły bowiem wszystkie zebrane dowody, w tym także zeznania skarżącego, który niewątpliwie musiał wiedzieć, czy wykonywał umowy pożyczki. Zwrócić należy uwagę, że wyjaśnienia skarżącego, zarówno w toku przesłuchania, jak i składane w toku postępowania podatkowego, były wzajemnie sprzeczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Skarżący, co wynika materiału dowodowego sprawy, udzielał pożyczek, zabezpieczonych przewłaszczeniem nieruchomości, również przed 2007 r. Trudno przypuszczać, że pożyczając znaczne kwoty, nie sprawdzał wcześniej, czy nieruchomości mające zabezpieczać ich spłatę, stanowiły realne zabezpieczenie. Z aktów notarialnych ani z innych dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że kolejne przedstawiane jako zabezpieczenie nieruchomości nie mogły być przewłaszczone lub że ich wartość była niższa niż pożyczona kwota. Jeżeli nawet tak by było, to nie jest logiczne zawieranie kolejnych umów pożyczek (na różne kwoty) zamiast zmiany wcześniejszej umowy pożyczki w zakresie zabezpieczenia. Umowy pożyczek przewidywały krótki termin ich spłaty i przewidywały przewłaszczenie nieruchomości. W takiej sytuacji zachowanie pożyczkobiorcy, podpisującego kolejne umowy pożyczek tylko w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki wcześniejszej, świadczyłyby o braku jakiejkolwiek dbałości o własne interesy. W istocie godziłby się on na przeniesienie własności kolejnych nieruchomości mimo niezwiększenia kwoty pożyczki. Ponadto w zeznaniach i wyjaśnieniach strony są oczywiste sprzeczności. Jeżeli wypłacono pożyczkobiorcy na podstawie umowy z 14 marca 2007 r. kwotę pożyczki, a dopiero następnie próbowano znaleźć realne jej zabezpieczenie, to nie wyjaśniono przyczyn wypłaty takiej kwoty w kwietniu 2007r. i powołania w dowodzie wpłaty numeru repertorium umowy z kwietnia. Wypłata ta miała zresztą miejsce po terminie zwrotu pożyczki z marca 2007 r. Strona twierdziła ponadto, że nie doszło do przewłaszczenia żadnej nieruchomości, a z akt sprawy wynika, że jest ona wpisana jako właściciel jednej z nich. Konstrukcja przewłaszczenia na zabezpieczenie przewiduje zresztą bezwarunkowe przeniesienie własności nieruchomości na osobę, której roszczenia mają być zabezpieczone i jedynie zawiera warunek, że własność nieruchomości zostanie przeniesiona z powrotem po wykonaniu przez drugą stronę zobowiązania zabezpieczonego przewłaszczeniem nieruchomości. Umowa przeniesienia własności nieruchomości nie może bowiem być warunkowa (art. 157 § 1 k.c.). Nie jest obecnie sporne, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji mógł stanowić art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., skoro wydana ona została w terminie 18 miesięcy od wydania wyroku przez Trybunał. Pogląd ten można uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1335/16, z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3347/15). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przy zastosowaniu tego przepisu uwzględniono wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Ciężar dowodu w tym przypadku nie został przerzucony na skarżącego. To organy podatkowe wskazały dowody, potwierdzające zarówno wysokość przychodów z ujawnionych źródeł i mienia zgromadzonego w latach poprzednich oraz wysokość wydatków, poniesionych w roku podatkowym. Przytoczenie przez sąd pierwszej instancji tych fragmentów uzasadnienia wyroku Trybunału, odnoszących się do współdziałania skarżącego, nie świadczą o tym, że to na skarżącego przerzucono ciężar dowodu w zakresie faktów przeczących ustaleniom organów. Wprawdzie sąd pierwszej instancji wskazał na obowiązek współpracy z organem podatkowym w zakresie dokonywania określonych ustaleń, wskazał jednak jedynie na konieczność przedstawienia odpowiednich materiałów, pozwalających na uprawdopodobnienie faktów, na które strona się powołuje. Pogląd taki wypowiadany był wielokrotnie w orzecznictwie i Sąd w tym składzie również go podziela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 175/16, z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 859/16). Uprawdopodobnienie wymaga wskazania faktów, z których można wyprowadzić wniosek, że dany inny fakt miał miejsce. Strona skarżąca wskazała powody zawierania wielu umów pożyczek, potwierdzające jej zdaniem fakt ich niewykonania. Organy wyjaśnienia te oceniły w świetle zebranego materiału dowodowego i zgodnie z zasadą z art. 191 o.p. uznały, że fakt niewykonania umów pożyczek nie został uprawdopodobniony. Wykazały także istnienie przesłanek zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się w tej sprawie wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).