II FSK 103/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 167/18 w sprawie ze skargi L. K. i W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z 1 sierpnia 2018 r., I SA/Go 167/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. i W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wnieśli L. i W. K. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - przepisów art. 239b § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.y Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z zm.), dalej jako: "o.p." poprzez uznanie, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany pomimo braku spełnienia łącznie przesłanek wynikających z ww. przepisu prawa. Wnieśli w związku z tym uchylenie na podstawie art. 185 p.p.s.a zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Pomimo wniosku strony zawartego w skardze kasacyjnej o rozpoznanie sprawy na rozprawie, przewodniczący wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) skierował ją na posiedzenie niejawne, a skład orzekający nie znalazł podstaw do skierowania jej na rozprawę na podstawie art. 90 § 2 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym było konieczne w związku z ograniczeniem dostępu interesantów do budynku sądu z uwagi na znaczącą ilość zakażeń wirusem COVID-19 na podstawie zarządzenia Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-Cov-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy kolorem czerwonym oraz z uwagi na zapewnienie ciągłości działania sądu i zapobieżenie nadmiernemu opóźnieniu rozstrzygania spraw w oczekiwaniu na odwołanie stanu epidemii lub stworzenie możliwości technicznych rozpoznawania spraw na rozprawach zdalnych. 3.2. Treść rozstrzygnięcia upoważnia Naczelny Sąd Administracyjny do ograniczenia się w uzasadnieniu do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie 2 p.p.s.a. 3.3. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podniesienie zarzutów procesowych nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że strona powinna wskazać argumenty na poparcie tezy, że gdyby do naruszenia nie doszło, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie innej treści od zaskarżonego. Ponadto zwrócić należy uwagę, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji (art.173 § 1 p.p.s.a.). Tym samym strona powinna przede wszystkim wskazać przepisy, które naruszył sąd pierwszej instancji, w tym przypadku przepis art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Mając jednakże na względzie uchwałę całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej, chociaż pominięto w nim przepisy zastosowane przez sąd, a wskazano jedynie jako naruszone przepisy postępowania podatkowego, których prawidłowość zastosowania sąd pierwszej instancji kontrolował. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że art. 176 § 1 p.p.s.a. obliguje stronę składającą środek odwoławczy do dokładnego sprecyzowania zarzutów. Oznacza to między innymi, że wskazując w podstawach kasacyjnych przepisy prawa, które zostały naruszone, strona powinna dokładnie określić przepis naruszony, poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej –artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, litery, tiret. Sąd kasacyjny jest bowiem związany zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), istnienie podstaw do odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przez sąd pierwszej instancji (art. 189 p.p.s.a.). Nie wolno mu zatem korygować skargi kasacyjnej, uzupełniać jej lub precyzować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2019 r, sygn. akt I FSK 1591/17, z 27 lutego 2002 r., sygn. akt II FSK 2888/20, z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 2256/20). W tym przypadku nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a. lub podstawa do uchylenia wyroku i odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania, o których mowa w art. 189 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny działa zatem wyłącznie w granicach zakreślonych zarzutami kasacyjnymi. W tym zakresie wskazać należy, że strona skarżąca jako naruszony wskazała art. 239b § 1 o.p., składający się z dalszych jednostek redakcyjnych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, stanowiącego jej integralną część, można wywnioskować, że w istocie strona kwestionuje prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Tylko w tym zakresie uzasadnia bowiem swoje stanowisko i w tym tylko zakresie, jako związany zarzutami skargi kasacyjnej, wypowie się Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 o.p. 3.4. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Strona skarżąca wywodzi, że organy podatkowe, zwlekając z weryfikacją deklaracji podatkowych, wykorzystują instrumentalnie powołany przepis w sytuacjach, gdy wszczynają postępowania podatkowe tuż przed upływem terminu przedawnienia, gdy podatnik może się już spodziewać, że złożone przezeń zeznanie podatkowe było w pełni prawidłowe i gdy zużył już (w przypadku skarżących w celu zapewnienia rodzinie środków do egzystencji) środki, które musiałby przeznaczyć na zapłatę podatku w wysokości wyższej niż zeznana. Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć trzeba, że w bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych wielokrotnie wyrażano pogląd, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (wyrok z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A z 2012r., nr 7, poz. 81, podobnie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt P 26/10 ,OTK-A z 2011r., nr 5, poz. 43). Przedawnienie nie jest więc podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone (tak w powołanym wyroku o sygn. akt P 30/11, teza ta pojawiła się wcześniej w innych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego na tle przepisów z zakresu prawa karnego). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych - konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje w związku z tym oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych (tak w powołanym wyroku o sygn. P 30/11). Zarówno wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Może on wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Ustanowiony mechanizm przedawnienia w prawie podatkowym nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania przedawnienia instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego uniknąć zapłaty podatku po pewnym czasie (tak w wyroku z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6 poz. 65). Jednocześnie z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów dotyczących biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia swoboda ustawodawcy w ich stanowieniu jest ograniczona (tak w powołanym wyroku o sygn. akt P 30/11). Tym samym nie można zarzucać organom podatkowym, że wszczynają postępowania podatkowe pod koniec terminu przedawnienia. Mają do tego nie tylko prawo, ale i obowiązek, wynikający z konieczności realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji. Uzasadniając wprowadzenie przepisów o rygorze natychmiastowej wykonalności ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, publ. http.orka.sejm.gov.pl). Skoro zatem w niekwestionowanym w tym zakresie stanie faktycznym niniejszej sprawy istniała przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to organ miał podstawy, aby wskazać ją jako podstawę prawną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w zaskarżonym postanowieniu, skoro wszczął postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 przed upływem terminu przedawnienia i przed upływem tego terminu wydał i doręczył skarżącym decyzję organu pierwszej instancji. W tej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zostało wprawdzie wszczęte 28 marca 2011 r. (po zakończeniu w grudniu 2016 r. postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania za 2010 r., które miało wpływ na rozliczenie za 2011 r. z uwagi na odliczenie wydatków mieszkaniowych w zeznaniu za 2010 r. i za 2011 r.), decyzja organu pierwszej instancji została wydana 12 lipca 2017 r. (notoryjność urzędowa, fakty znane z akt sprawy o sygn. II FSK 3406/18). Tym samym w dacie wszczęcia postępowania można było przypuszczać, że zakończy się ono przed upływem terminu przedawnienia. Ostatecznie decyzja organu odwoławczego również została wydana przed końcem roku 2017 (17 listopada 2017 r.), a powodem wydłużenia postępowania odwoławczego ponad czas wynikający z art. 139 § 3 o.p., o czym strona została powiadomiona, była konieczność zapewnienia jej czynnego udziału w sprawie (art. 200 § 1 o.p.) i problemy z doręczeniem wezwania do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. 3.5. Prawidłowo wywodzą skarżący, że spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie jest wystarczające dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Niezbędne jest jeszcze spełnienie przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 o.p., to jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pogląd ten, przyjęty także w zaskarżonym wyroku, nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 441/14, z 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 33/18, z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1073/20). Przepis nakazuje jedynie uprawdopodobnienie tej okoliczności, co oznacza, że obowiązkiem organu jest wskazanie takich faktów i okoliczności, które choć same w sobie nie stanowią o niewykonaniu zobowiązania, to jednak na ich podstawie można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W tym przypadku okoliczności takie zaistniały. Strona skarżąca nie podjęła żadnych czynności zmierzających do zapłaty zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji, doręczenia pism organów kierowanych do strony trwały dość długo, nie było zatem pewności, wobec trwającego jeszcze postępowania odwoławczego, że do końca roku 2017 r. decyzja organu podatkowego zostanie wydana i doręczona. Tym samym istniało zagrożenie, że zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia nie zostanie wykonane, dobrowolnie bądź przymusowo. Okoliczności te zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Tym samym słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 o.p. 3.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski