II FSK 1029/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 600/17 w sprawie ze skargi N. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 600/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi N. L. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2017 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 grudnia 2016 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 26 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej – członka zarządu za zaległości E., dalej: "fundacja", w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień 2011 r., październik, listopad grudzień 2013 r. i luty 2014 r., w łącznej kwocie 10.672,39 zł. Fundacja nie dokonała wpłaty podatku wynikającego ze złożonych przez nią deklaracji i na podstawie tych deklaracji zostało w stosunku do niej wszczęte postępowanie egzekucyjne, które nie zakończyło się ściągnięciem należności ze względu na brak majątku i dużą kwotę niewykonanych zobowiązań z różnych tytułów. Od tej decyzji skarżąca złożyła w dniu 16 listopada 2016 r. odwołanie, w wyniku czego sprawa jest rozpatrywana przez organ odwoławczy. Także w dniu 16 listopada 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Jako uzasadnienie podała to, że fundacja nie była w stanie wykonać zobowiązań, których nie kwestionuje, ale brak możliwości ich wykonania powstał z winy organu podatkowego, który prowadząc kontrolę dotyczącą podatku od towarów i usług za 2001 r. wprowadził w błąd fundację, a ta kierując się zaufaniem do organu podatkowego skorygowała swoje deklaracje. Sprawiedliwość wymaga zatem od organu podatkowego naprawienia błędu. Ponadto ściągnięcie od skarżącej kwoty określonej w decyzji wyrządziłoby krzywdę jej rodzinie (ma sześcioro dzieci), dochody skarżącej są bowiem bardzo niskie, wynoszą bowiem 291,93 zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości wraz z należnymi odsetkami. Uznał, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Wskazał, że wnioskująca nie odpowiedziała na wezwanie organu do przedstawienia swojej sytuacji finansowej i majątkowej oraz wydatków i z tego powodu organ rozstrzygał w oparciu o posiadane informacje. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. Sąd pierwszej instancji, uznając skargę za zasadną, stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że decyzją z dnia 26 października 2016 r. (doręczoną stronie w dniu 5 listopada 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej – członka zarządu - za zaległości fundacji za wskazane miesiące 2010, 2011, 2013 i 2014 r. Od tej decyzji skarżąca złożyła w dniu 16 listopada 2016 r. odwołanie, w wyniku czego sprawa jest rozpatrywana przez organ odwoławczy. Jednocześnie, w dniu 16 listopada 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Jako uzasadnienie podała to, że fundacja nie była w stanie wykonać zobowiązań, których nie kwestionuje, ale brak możliwości ich wykonania wynika – w jej ocenie - z winy organu podatkowego, który prowadząc kontrolę dotyczącą podatku od towarów i usług za 2001 r. wprowadził w błąd fundację, a ponadto ściągnięcie od skarżącej kwoty określonej w decyzji wyrządziłoby krzywdę jej wielodzietnej rodzinie, dochody skarżącej są bowiem bardzo niskie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w takiej sytuacji zachodzi przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."). Sąd podkreślił, że odwołanie od decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe fundacji w podatku od towarów i usług oraz wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, złożone zostały przez skarżącą do właściwego organu podatkowego w tym samym dniu. Równolegle zatem organ podatkowy toczył dwa odrębne postępowania – jedno w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za wskazane zaległości (gdyż odwołanie, jak wynika z akt, zostało złożone w terminie) i drugie – w sprawie umorzenia tychże zaległości, przy czym z akt nie wynika aby to pierwsze, w chwili wydawania przez organ odwoławczy decyzji odmawiającej umorzenia zaległości, zostało zakończone decyzją ostateczną. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie w sprawie istnienia stosunku prawnego między skarżącą, a wierzycielem podatkowym, którego treścią jest obowiązek skarżącej zapłaty zaległości podatkowych, jest zagadnieniem wstępnym w odniesieniu do kwestii rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia tychże zaległości. Zatem, uprzednie ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie (dotyczące przecież tego czy skarżąca za zaległości te w ogóle ponosi odpowiedzialność) warunkuje dopiero możliwość rozstrzygania czy zaległości te umorzyć (co ma sens jedynie w przypadku ostatecznego stwierdzenia, że zaległości te istnieją, a ściślej – w okolicznościach sprawy - że skarżąca za nie ponosi odpowiedzialność). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zarzucił wyrokowi pierwszoinstancyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie zachodzi przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i że uprzednie rozstrzygnięcie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej – członka zarządu fundacji, warunkuje dopiero możliwość rozstrzygnięcia, czy zaległości te można umorzyć. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia istnienia obligatoryjnej przesłanki zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego, zainicjowanego wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Nie są sporne okoliczności faktyczne, z których wynika, że w stosunku do Skarżącej została przez organ podatkowy pierwszej instancji wydana decyzja z dnia 26 października 2016 r., ustalająca jej solidarną odpowiedzialność – jako osoby trzeciej – za zaległości podatkowe fundacji, w której pełniła funkcję członka zarządu. W dniu 16 listopada 2016 r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji, a jednocześnie w tym samym dniu złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych wynikających z tej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku strony, a organ odwoławczy utrzymał w mocy podjętą w tym przedmiocie decyzję pierwszoinstancyjną. Sąd pierwszej instancji uznał, że w tych okolicznościach zachodzi przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przeciwnego zdania jest organ odwoławczy, w opinii którego orzekanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej miało sens, pomimo braku ostatecznej decyzji, w tym znaczeniu, że ewentualne umorzenie zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że w podstawach skargi kasacyjnej organ podniósł wyłącznie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tym kontekście rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie w sprawie istnienia stosunku prawnego między skarżącą, a wierzycielem podatkowym, którego treścią jest obowiązek skarżącej zapłaty zaległości podatkowych, jest zagadnieniem wstępnym w odniesieniu do kwestii rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia tychże zaległości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy odwołał się natomiast do treści art. 204 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek strony, może zawiesić postępowanie w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu podstawą prawną zawieszenia postępowania w sprawie udzielania ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych może być tylko art. 204 § 1 O.p., nie zaś art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest ten pogląd, znajdujący również wsparcie w orzeczeniach, na które powołuje się Autor skargi kasacyjnej (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/01). Zapatrywań tych jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela uznając, że art. 201 § 1 O.p. i wskazane tam przesłanki zawieszenia postępowania mają charakter uniwersalny i znajdują zastosowanie bez względu na przedmiot postępowania, także w postępowaniach dotyczących udzielania ulg w spłacie podatków (tak też P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1138). Zauważyć należy, że ani z treści art. 201 O.p. nie wynika, że określone w § 1 przesłanki nie odnoszą się do ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych, ani też w art. 204 O.p. ustawodawca nie zawarł wypowiedzi, że przepis ten do wskazanego przedmiotu postępowania stanowi wyłączną podstawę. O ile w art. 201 § 1 O.p. określone zostały obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania, które organ podatkowy musi uwzględniać z urzędu, o tyle przepis art. 204 O.p. reguluje instytucję zawieszenia postępowania podatkowego na wniosek strony, która ma charakter fakultatywny, odnoszący się do sytuacji, w których nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przyjęcie przeciwnego poglądu organu musiałby prowadzić do wniosku, że w indywidualnych przypadkach, mimo wystąpienia jednej z przesłanek z art. 201 § 1 O.p. (np. określonej w punkcie 3, dot. zawieszenia postępowania w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony), zainicjowane wcześniej postępowanie w sprawie ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego, musiałoby być kontynuowane, nawet mimo braku właściwej reprezentacji podatnika. Uwzględniając zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie stwierdzić należy, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynikało, by chwili wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne odmawiające umorzenia zaległości podatkowej, została ostatecznie zakończona sprawa wymiarowa. Jest natomiast rzeczą oczywistą, że zawieszenie postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe, w przypadku ostatecznego zakończenia sprawy dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.