II FSK 1024/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1017/22 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.988.2021.4.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. I SA/Kr 1017/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi M. Z. (dalej jako: "skarżący"), na interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.988.2021.4.MR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł o kosztach postępowania. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że C. sp. k. (dalej jako: "Spółka" lub "spółka komandytowa") prowadzi działalność polegającą na sprzedaży samochodów osobowych na rzecz kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej. Cena sprzedaży wyrażona jest w walucie EURO, natomiast samochody Spółka nabywa od krajowych podmiotów za PLN. Spółka nawiązała współpracę ze spółką prawa brytyjskiego E. Limited (dalej jako: "broker" lub "Limited"), która świadczy usługi finansowe na rynku walutowym. Pomiędzy stronami doszło w dniu 10 lipca 2019 r. do zawarcia umowy o świadczenie usług walutowych i zaakceptowania umowy o wzajemnych stosunkach. Celem zawarcia umowy prze Spółkę była wymiana waluty EURO po korzystnym kursie. W okresie od dnia 30 lipca 2019 r. do dnia 27 lutego 2020 r. Spółka zawarła z Limited dziewiętnaście kontraktów terminowych, które to kontrakty polegały na zobowiązaniu się przez Spółka do wykupienia od Limited określonej kwoty wyrażonej w PLN oraz jednocześnie sprzedaży na rzecz Limited określonej kwoty wyrażonej w EUR po z góry ustalonym kursie i w z góry określonym terminie. Kontrakt terminowy to umowa, w której jedna ze stron, zwana inwestorem, zobowiązuje się sprzedać lub kupić określony instrument bazowy za ściśle określoną cenę w ściśle określonym terminie. Kupując kontrakt terminowy, inwestor zakłada, że instrument bazowy będzie rósł, natomiast gdy sprzedaje kontrakt terminowy, jego przewidywania co do zachowania się instrumentu bazowego są odwrotne. Zysk osiąga ta strona, której przewidywania co do wartości instrumentu bazowego były prawidłowe. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka we wszystkich dziewiętnastu kontraktach terminowych inwestowała w utratę wartości EUR w stosunku do PLN. Część z tych kontraktów spowodowała powstanie dodatnich różnic kursowych. Spółka rozpoznała wówczas przychód. Część natomiast spowodowała powstanie ujemnych różnic kursowych. Na skutek zmienności rynku walutowego wartość transakcji wynikających z zawartych pomiędzy stronami kontraktów terminowych zmieniła się na niekorzyść Spółki, EUR zyskało bowiem na wartości. W związku z powyższym, Limited wystosowała do Spółki wezwanie do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego w ciągu dwudziestu czterech godzin od wezwania w celu utrzymania względnej wartości transakcji na łączną kwotę 730.896,25 EUR zgodnie z ustępem 22.2 umowy o wzajemnych stosunkach. Spółka nie zrealizowała wezwania do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego w oznaczonym terminie. W wyniku powyższego, Limited w dniu 25 marca 2020 r. zamknęła wszystkie transakcje wynikające z kontraktów terminowych zawartych ze Spółką. Łączna suma strat wynikających z zamkniętych kontraktów terminowych wynosiła 4.068.937,90 PLN, która to kwota według kursu z dnia 2 kwietnia 2020 r. stanowiła równowartość kwoty 781.676,31 GBP. Zamknięcie kontraktów było równoznaczne z postawieniem wynikających z nich strat w stan wymagalności, zgodnie z punktem 11.1.1 umowy o wzajemnych stosunkach. W wyniku powyższego, Limited wniosła pozew do właściwego sądu brytyjskiego. W pozwie tym Limited domagała się kwoty 781.676,31 GBP (funtów brytyjskich). Kwota ta stanowiła równowartość strat wynikających z zamkniętych kontraktów terminowych, tj. kwoty 4.068.937,90 PLN, według kursu z dnia 2 kwietnia 2020 r. W dniu 23 marca 2021 r. sąd w Wielkiej Brytanii wydał postanowienie o zawieszeniu sprawy, w związku z porozumieniem się stron co do warunków zawarcia ugody. Tego samego dnia została zawarta ugoda pomiędzy stronami, na mocy której Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz Limited kwoty 2.600.000 PLN. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Wspólnikami spółki komandytowej w marcu 2021 r. byli: Z. M., J. A., C. Sp. z o.o. Skład osobowy Spółki nie uległ zmianie do końca września 2021 r. Wspólnicy spółki są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka ujęła ugodę w księgach handlowych pod datą jej podpisania. Wyżej opisywane kwoty nie zostały do tej pory ujęte w rachunku podatkowym, czyli nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Firma Limited, z którą zawarto ugodę, nie jest podmiotem powiązanym z żadnym ze wspólników, ani ze spółką komandytową. Przedmiotem działalności Spółki nie był i nie jest obrót instrumentami finansowymi. Spółka nabywała pochodne instrumenty finansowe celem zabezpieczenia przed zmianami kursowymi należności otrzymywanych z transakcji sprzedaży samochodów. Kontrakty terminowe, o których mowa we wniosku, to instrumenty pochodne określone w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Przedmiotem działalności spółki jest handel samochodami. W przeważającej części sprzedaż ta dokonywana jest na rzecz podmiotów pochodzących z krajów Unii Europejskiej. Transakcje te są rozliczane w walucie EURO. Spółka otrzymuje zapłatę za dostarczone towary (samochody) podmiotom zagranicznym w walucie EURO, a samochody nabywa w polskiej walucie (PLN). W tym celu musi dokonać wymiany waluty z EURO na PLN, a żeby uzyskać korzystny kurs wymiany, zawarta została umowa o kontrakty terminowe. Występują sytuacje, gdy Spółka otrzymuje zaliczkę (w EURO) na poczet danego samochodu, a po dostarczeniu samochodu pozostałą część ceny. Zmiana w tym okresie kursu rynkowego powodowałaby, że transakcja ta mogłaby okazać się niekorzystana. Dlatego też Spółka dążyła do wyeliminowania ryzyk kursowych, zgadzając się na sztywny kurs wymiany. W przypadku różnic kursowych Spółka mogłaby rozpoznawać przychody z tego tytułu (dodatnie różnice kursowe). Jest to zatem bezpośredni związek z przychodami. Tym samym zawarcie przedmiotowych kontraktów terminowych miało na celu zmniejszenie ryzyka kursowego waluty EURO, którą to walutę Spółka otrzymuje od klientów z Unii Europejskiej, a następnie musi ją wymienić, aby zakupić samochód w PLN w kraju. Im wyższy kurs wymiany, tym Spółka jest w stanie osiągnąć większą marżę na sprzedaży. Niestety epidemia COVID spowodowała załamanie się kursu EURO. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania: 1. Czy zapłata kwoty 2.600.000 PLN na podstawie zawartej ugody z firmą Limited stanowi koszt uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej lub spółki komandytowej? 2. Czy momentem zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto ugodę w księgach handlowych, czy dzień dokonania płatności? 3. Czy ugoda i dokument potwierdzający dokonanie przelewu wystarczająco dokumentują poniesiony wydatek, a w związku z tym stanowią podstawę do ujęcia go jako koszt uzyskania przychodów? 4. Czy kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę Limited a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, jest przychodem wspólników lub spółki komandytowej (Spółki)? Zdaniem skarżącego, odpowiedzi na pytania nr 1-3 winny być twierdzące, a na pytanie nr 4 – przecząca. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Po przytoczeniu znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, organ zauważył, że przychody z instrumentów finansowych są zaliczane do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, gdzie odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych lub realizacja praw z nich wynikających stanowi realizację przedmiotu działalności. Tylko w takich przypadkach przychody związane z obrotem instrumentami finansowymi kwalifikowane są do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, dalej jako: "u.p.d.o.f."), tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody uzyskane z tego tytułu nie podlegają wówczas opodatkowaniu na podstawie art. 30b ustawy. Zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających w innych przypadkach, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Sytuacja taka występuje także w przypadku, gdy obrót instrumentami finansowymi jest ekonomicznie uzasadniony w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, czyli nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Wydatki związane z inwestowaniem w pochodne instrumenty finansowe (gdy inwestowanie to nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika) nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Spółki nie był (nie jest) obrót instrumentami finansowymi. Kontrakty terminowe zawarto w związku z działalnością gospodarczą, tj. w celu zabezpieczenia przed zmianami kursowymi należności otrzymywanych z transakcji sprzedaży samochodów. Nie można zatem uznać, że realizacja praw z instrumentów pochodnych - kontraktów terminowych nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej spółki komandytowej. Zatem przychód z realizacji praw z opisanych we wniosku instrumentów finansowych należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W przypadku operacji na rynku kontraktów terminowych (forex), dokonujący inwestycji, w wyniku realizacji pojedynczej transakcji, uzyskuje wynik dodatni lub ujemny. Jak wskazano, Spółka zawarła dziewiętnaście kontraktów. Część z nich osiągnęła wynik dodatni, a część ujemny. W efekcie - po zamknięciu kontraktów w dniu 25 marca 2020 r. zgodnie z umową - łączna suma strat wyniosła 4.068.937,90 zł. Przychód oraz koszt uzyskania przychodu w tej sytuacji powstał w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, tj. w chwili zamknięcia kontraktów terminowych (dzień 25 marca 2020 r.). Uwzględniając powyższe, zainteresowani z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z zawartymi kontraktami terminowymi: - jako przychody powinni uznać sumę dodatnich wyników pojedynczych transakcji (zysk); - jako koszty powinni uznać sumę ujemnych wyników pojedynczych transakcji (strata); - dochód bądź stratę z takich inwestycji powinni rozliczyć w zeznaniu rocznym za 2020 r. jako sumę przychodów w porównaniu z sumą kosztów, tj. na zasadach przewidzianych dla źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.; - ustalając wyżej wskazane przychody i koszty, powinni uwzględnić przepisy art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.; - kwoty zapłaconej na podstawie ugody nie można uznać za koszt uzyskania przychodu ze źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe". W konsekwencji, zdaniem organu, nie można uznać za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, według którego wspólnicy mają prawo zaliczyć kwotę zapłaconą na podstawie ugody do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową. W związku z nieprawidłową oceną stanowiska w zakresie kosztu uzyskania przychodu, kwestia dokumentowania, stanowiąca przedmiot pyt. nr 3, jest bezprzedmiotowa. WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd zgodził się z organem, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia się poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. I pkt 7). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Sąd potwierdził także, że dochód z kapitałów pieniężnych ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży artykułów będących wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. I pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Niemniej sąd zauważył, że powyższe dotyczy osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Odmiennie wygląda natomiast kwestia kwalifikacji przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a to z uwagi na uregulowania zawarte w art. 5b ust 2 u.p.d.o.f. Organ, wydając indywidualną interpretację, wbrew wykładni gramatycznej, właściwie pominął art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uznając, że nie ma on zastosowania. Wykładnia tego przepisu prowadzi zaś do wniosku, że jeżeli spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi działalność gospodarczą i jest to jedyny warunek, to przychody jej wspólnika, osiągnięte poprzez spółkę, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przepis ten kreuje zatem fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej, o ile spółka prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie sądu organ w sposób nieuzasadniony zignorował fakt, że to nie osoba fizyczna (wspólnik spółki komandytowej) w opisanym stanie faktycznym osiągnął przychody z kapitałów pieniężnych, ale spółka komandytowa, która zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, dalej jako: "k.s.h.") może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą - art. 8 ust 2 cyt. wyżej ustawy. Spółka taka (występująca w obrocie gospodarczym jako odrębny podmiot) nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są jej wspólnicy. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Dyrektor KIS reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, że przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej w zakresie zbycia instrumentów finansowych należy zakwalifikować do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy stanowią one przychody z odrębnego źródła, jakim są kapitały pieniężne; - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na przypisanie przychodu uzyskanego ze zbycia instrumentów finansowych do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy prawidłowo przychód ten powinien być przypisany do źródła kapitały pieniężne, o jakim stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w sprawie koncentruje się na kwalifikacji przychodów wspólników z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym sprawy spółka komandytowa, transparentna podatkowo, osiąga przychody, które bezspornie należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych. Wątpliwości skarżącego dotyczyły natomiast uznania, czy w związku z powyższym także wspólnicy tej spółki osiągają przychody, które należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych. Dla porządku należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7). Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Bez wątpienia należy przyjąć, że wskazane wyżej rodzaje dochodów mają odrębny charakter prawny i ekonomiczny. Wymaga jednak zaakcentowania, że jakkolwiek cytowane wyżej przepisy znajdują zastosowanie do osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, to jednak art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jako przepis szczególny, w sposób odmienny kwalifikuje przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Po myśli tego przepisu, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Wspomniany art. 8 ust. 1 wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy tym, jak wynika z ust. 2 tego przepisu, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jak celnie zauważył sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny właściwie pominął brzmienie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uznawszy, że nie ma on zastosowania w sprawie, gdyż określa źródła przychodów wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w zakresie wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem organu, przychody z innej działalności spółki winny być zaliczane, w myśl art. 8 u.p.d.o.f., do przychodów z innego źródła, niż określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skład orzekający zgadza się z poglądem sądu pierwszej instancji, że wspólnicy spółki komandytowej osiągają przychody z udziału w zyskach tej spółki, a zatem w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przytoczony wyżej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez użycie wyrażenia "uznaje się", kreuje fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej, o ile to spółka prowadzi działalność gospodarczą. Na poparcie zasługuje wobec tego pogląd wyrażany w ukształtowanej w ostatnich latach linii orzeczniczej, zgodnie z którym skoro art. 5b ust. 2 u.p.o.f. ma postać normy szczególnej, to wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 1915/17 i II FSK 1810/17; z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 615/18, II FSK 453-455/18; z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. II FSK 3613/18 i II FSK 3591/18). Wykładnia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozwala zatem, jak sugerował to organ, na dokonywanie podziału przychodów osiąganych przez spółkę osobową i przypisywanie ich wspólnikowi do różnych źródeł przychodów w zależności od ich charakteru. Przepis ten ustanawia bowiem szczególną zasadę kwalifikacji przychodów wspólnika spółki osobowej, wiążąc ją z faktem uczestnictwa w spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie z rodzajem poszczególnych przychodów osiąganych przez tę spółkę. Dla zastosowania ww. przepisu bez znaczenia pozostaje zatem zarówno rodzaj działalności prowadzonej przez spółkę, jak i źródła, z których uzyskuje ona przychody. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego "dzielenia" przychodów wspólnika oraz pozbawienia tego przepisu jego normatywnej funkcji, skoro w każdym przypadku konieczne byłoby odrębne kwalifikowanie poszczególnych kategorii przychodów osiąganych przez spółkę. W sensie ekonomicznym i prawnym dochód spółki komandytowej jest dochodem tej spółki, a nie jej wspólników. Jak już wielokrotnie zwracano uwagę w niniejszej sprawie, spółka komandytowa jest podmiotem transparentnym na gruncie podatku dochodowego. Trafnie również sygnalizował sąd pierwszej instancji, że na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ta transparentność podatkowa spółek osobowych dotyczy wyłącznie kwestii podmiotowości podatkowoprawnej i pozostaje bez wpływu na ocenę przedmiotu opodatkowania, w tym jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów. Oznacza to, że wprawdzie spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a obowiązek podatkowy powstaje u jej wspólników niejako "z pominięciem" spółki, to jednak nie można tego samego powiedzieć o kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę, tj. nie można kwalifikować ich "z pominięciem" spółki, tak jakby spółki nie było. W sensie ekonomicznym bowiem, a w przypadku osobowych spółek handlowych także w sensie ściśle prawnym (zob. art. 8 § 1 i 2 k.s.h.), dochód osiągany przez spółkę osobową jest dochodem tej spółki, a nie jej wspólników. Sam ustawodawca wyraźnie to dostrzega, skoro w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. in principio używa sformułowania "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...)". Prawodawca nie przypisuje zatem przychodu uzyskiwanego przez spółkę bezpośrednio wspólnikowi, w sensie prawnym nie dokonuje automatycznego transferu przychodu spółki na rzecz wspólnika, lecz buduje taką konstrukcję, że wspólnik uzyskuje "przychody z udziału w spółce". Na gruncie niniejszej sprawy organ interpretacyjny nie dostrzegł więc tego, że to nie wspólnik spółki komandytowej, będący osobą fizyczną, a sama spółka komandytowa, osiągnęła przychody z kapitałów pieniężnych. Wypada zauważyć, że w odniesieniu do zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, NSA wypowiedział się w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12. Uznano w niej, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. O ile judykat ten wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), to jednak wskazuje na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Podsumowując, wskazać należy, że w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny odniesiono się do "przychodów wspólnika z udziału w spółce", a nie do "przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik". Dlatego też przychód uzyskany przez Spółkę z kapitałów pieniężnych nie ma bezpośredniego prawnego przełożenia na kwalifikację źródła przychodu wspólnika, gdyż z tego konkretnego tytułu wspólnik nie osiąga przychodu. Wspólnik uzyskuje bowiem przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), ten zaś należy kwalifikować jako przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. z działalności gospodarczej), gdyż tak stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. Mając na uwadze powyższe, ze nieuzasadnione należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak też art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Analizowany środek zaskarżenia ma charakter jedynie polemiczny. W głównej mierze koncentruje się na prezentowaniu poglądów organu, bez ich merytorycznego uzasadnienia, z pominięciem najważniejszej kwestii, tj. literalnego i niebudzącego wątpliwości brzmienia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zatem o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z przepisami art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., stosując nadto przepisy § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).