II FSK 1010/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 40/23 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2023 r., I SA/Bk 40/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. W. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 28 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą i zaksięgowała puste faktury wystawione przez B. Według materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową - K. B. wraz ze swoją partnerką J. W. wystawiał w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2019 r. nierzetelne faktury, na rzecz rzekomych pośredników kredytowych, w tym na rzecz firmy Skarżącej. W 2018 r. Skarżąca ogłosiła upadłość. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2021 r. umorzył zobowiązania Skarżącej bez ustalenia planu spłat wierzycieli. Postanowienie zostało doręczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego - organ wiedział o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec Skarżącej. Skarżącej zostały przedstawione zarzuty w związku z zaksięgowaniem faktury, która nie odzwierciedlała prawdziwych zdarzeń gospodarczych - nieprawdziwie potwierdzała wykonanie usług pośrednictwa kredytowego i wypłatę prowizji. Z zeznań K. B. wynika, iż nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej. Służyła ona jedynie J. W. do współpracy z pośrednikiem finansowym, czyli ze Skarżącą, która organizowała grupę pośredników obsługujących osoby przysłane przez J. W. i zainteresowane uzyskaniem jak najwyższych kredytów bankowych. Zeznania zostały potwierdzone przez osoby współpracujące z J. W. Organ zauważył, że poza fakturami i dowodami przelewów bankowych Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na uprawdopodobnienie świadczenie usług: nie wskazała żadnego klienta obsłużonego w ramach współpracy z K. B. oraz nie przedłożyła zestawień będących podstawą naliczenia opłat za usługi firmy K. B. 3. Zdaniem sądu pierwszej instancji argumenty Skarżącej dotyczące nierzetelności w postępowaniu dowodowym, czy nieuwzględnienia wniosków dowodowych nie podważają okoliczności przyjętych przez organ. Ponadto Sąd zaznaczył, że jeżeli Skarżąca nie potrafiła wskazać konkretnych klientów, konkretnych umów, czy konkretnych banków lub instytucji finansowych, to nie może przerzucać ciężaru dowodu w tej sprawie na organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że pusta faktura nie może być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym. Ponadto zgodził się z organem, że wszczęcie postępowania podatkowego nie było niedopuszczalne, bowiem ani na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p), ani na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, nie istnieje zakaz prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego. 4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej: P.p.s.a.), tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodził, że zewidencjonowane jako koszt uzyskania przychodu usługi nie zostały faktycznie nabyte od B. A., a strony wyłącznie pozorowały współpracę, gdy: a) z materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik B. - J. W.: 1) rzeczywiście skierowała klientów do Skarżącej oraz do innych pośredników, 2) Skarżąca oraz inni pośrednicy kredytowi rzeczywiście obsługiwali klientów skierowanych do nich przez J. W., 3) J. W. zgodnie z zawartymi przez strony umowami domagała się od pośredników wynagrodzenia, a pośrednicy mieli obowiązek zapłacić prowizję, 4) B. została zawiązana przez K. B. za namową jego partnerki – J. W. - w celu uzyskiwania pośrednich korzyści z kredytów finansowych otrzymywanych przez osoby trzecie, w której odgrywała ona decyzyjną rolę jako jego pełnomocnik 5) klienci wielu firm faktycznie uzyskali kredyty przy pomocy Skarżącej; b) nie dostrzeżono braku dostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalenia faktów, których źródłem były wyjaśnienia J. W. i K. B. w procedurze postępowania kodeksu karnego, a zatem ustalenia oparto na wyjaśnieniach składanych bez odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Wyjaśnienia takie nie powinny mieć istotnej wartości dowodowej ze względu na zaniechanie przez organ przesłuchania ww. osób w trybie przepisów regulujących przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (art. 180 § 1, art. 190, art. 195 i art. 196 O.p.). Ustawa - Ordynacja podatkowa przewiduje pozyskanie zeznań od osoby trzeciej tylko w ramach zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Naruszenie to dodatkowo pozbawiło Skarżącą możliwości zadawania pytań ww. osobom, które to uprawnienie przyznaje procedura podatkowa, c) niezasadnie uznano, że obowiązkiem podatnika było podważenie prawdziwości wyjaśnień K. B. i J. W., którzy złożyli je w ich własnych postępowaniach karnym, bez rygoru odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Skarżąca nie uczestniczyła w ww. postępowaniu karnym. W kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym domagała się od organów podatkowych przesłuchania ww. osób pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, w szczególności że nie były one przesłuchiwane na okoliczność współpracy ze Skarżącą (składały jedynie ogólne wyjaśnienia w procedurze karnej we własnej sprawie). To pozwoliłoby Skarżącej zrealizować zasadę czynnego udziału w postępowaniu, który jest gwarantowany przez ustawę - Ordynacja podatkowa, poprzez możliwość zadania ww. konkretnych pytań lub konfrontację z ww. osobami. Tymczasem absolutnie każdy wniosek dowodowy Skarżącej jako strony postępowania był torpedowany przez organy, a podatnika pozbawiono praw procesowych umyślnie uniemożliwiając mu realizację jego uprawnień procesowych, w tym prawo do zadawania pytań, czy przeprowadzenia konfrontacji, d) organy i sąd wadliwie przyjęły – co wypaczyło wynik sprawy - że J. W. złożyła wiarygodne wyjaśnienia w swoim postępowaniu karnym oraz wadliwie uznały, że nie miała ona interesu w składaniu nieprawdziwych wyjaśnień pomimo grożącej jej wysokiej kary. W toku rozprawy przed Sądem Rejonowym w dniu 10 maja 2023 r. wskazała, że: - po raz pierwszy ma możliwość powiedzenia prawdy od czasu jej aresztowania, ponieważ wcześniej prokurator jej to uniemożliwiał, a jej wcześniejsze wyjaśnienia to kłamstwa, - składała wyjaśnienia w toku postępowania przygotowawczego będąc ograniczana przez prokuratora, który powiedział jej obrońcy z urzędu, że ma on swój scenariusz i jak będzie zeznawać zgodnie z przyjętą linią to obiecano jej zgodzić się na wypuszczenie z aresztu jej partnera, - wskazano jej w postępowaniu przygotowawczym, że ma zrzucać winę na inne osoby i to czyniła i robiła to świadomie, we własnym interesie, wiedząc że nie miała obowiązku zeznawania prawdy, - poddała się dobrowolnie karze wyłącznie z tego powodu, że sugerowano jej, że jak się nie przyzna do winy, to ona i jej partner będą siedzieć w areszcie 10 lat, a warunkiem niższego wyroku było obciążenie innych osób zgodnie z sugestiami i zgodziła się na to, ponieważ ma małe dzieci i przekonywano ją, że jest to jedyna droga, aby wypuszczono jej partnera (K. B.), który był niewinny i nie mógł się bronić, - w protokołach jej wyjaśnień znajdują się stwierdzenia, których nie powiedziała, a ich treść została zmanipulowana bez jej wiedzy, - prokurator zadawał jej w tracie wyjaśnień pytania sugerujące, realizując obraną strategię, - znajdujące się w protokołach jej wyjaśnienia o "nielegalnej działalności pośredników" w zakresie wystawiania faktur to nie były jej słowa, - nieprawdą są zawarte w protokołach jej wyjaśnień rzekomo jej twierdzenia, iż kierowcy N. W. oraz M. C. wozili pieniądze Skarżącej i takich słów, które zapisano w protokołach jej wyjaśnień, nigdy nie wypowiedziała - zostały one zmanipulowane. Wskazywała wyłącznie, że ww. osoby woziły pieniądze celem zapłaty rat do punków opłat, nigdy natomiast nie woziły żadnych pieniędzy pośrednikom kredytowym, a w kopertach A4 były wyłącznie dokumenty przekazywane do procedowania wniosków kredytowych, - Skarżąca, jak i inni pośrednicy wykonali rzeczywistą i legalną pracę na rzecz jej klientów, za co otrzymywali rzeczywiste wynagrodzenie, a każdorazowo wysokość prowizji z pośrednikami była ustalana przez nią indywidualnie, - B. był legalnym źródłem prowizji kredytowych, a J. W. w zakresie ww. firmy działała na podstawie upoważnienia udzielonego jej ustnie przez jej partnera K. B., - pośrednicy kredytowi, w tym Skarżąca, nie mieli wiedzy, że kredyty mają służyć wyłudzeniu, e) nie dokonano ustalenia zarówno w wyroku, jak i w decyzjach, że J. W. była pełnomocnikiem K. B. w ramach prowadzonej przez niego działalności, podczas gdy ww. osoba była przedstawiana przez niego pośrednikom kredytowym jako jego pełnomocnik, o czym Skarżąca od początku informowała w toku postępowania. Niezasadnie sąd zaakceptował wyjaśnienia tej kwestii przez organy podatkowe (np. poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania innych pośredników), f) nie dokonano oceny świadomości oraz dobrej wiary Skarżącej pod kątem jej współpracy z B. oraz z pełnomocnikiem ww. firmy – J. W., g) wadliwie uznano, że Skarżąca oczekuje udokumentowania nabytych przez siebie usług na podstawie jedynie faktury oraz dowodów zapłaty, podczas gdy Skarżąca wskazała, że nie jest w stanie przedstawić listy klientów pozyskanych od B. i uzyskanych prowizji, ponieważ dane o jej klientach znajdowały się w systemach A. (firmy finansowej z grupy M.), z którą współpracowała w 2016 r., a dostęp do tego systemu został jej odebrany z chwilą zakończenia współpracy z ww. instytucją, dlatego złożyła szereg wniosków dowodowych w toku postępowania, które to wnioski dowodowe zostały storpedowane. Organ nie przeprowadził ani jednego wniosku dowodowego wskazywanego przez Skarżącą twierdząc, że J. W. oraz K. B. zaprzeczyli świadczeniu usług na rzecz Skarżącej, a Skarżąca jako podatnik przerzuca obowiązek realizacji postępowania dowodowego na organ podatkowy, h) sąd wadliwie wnioskował, że z jednej strony firma B. nie zrealizowała na rzecz Skarżącej usług wskazanych i opisanych w zakwestionowanych fakturach, a zatem że firma B. nie wykonała usług polegających na przekazaniu Skarżącej danych swoich klientów, bądź im nie poleciła usług Skarżącej, i jednocześnie Sąd uznał za prawidłową odmowę organu przeprowadzenia wniosków dowodowych na okoliczności przeciwne, i) Sąd wadliwie uznał, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób widniejących w zestawieniach instytucji finansowej A. (marka firmy pośrednictwa kredytowego z grupy M.) celem ustalenia, którzy kontrahenci byli w rzeczywistości klientami B. i trafili do Skarżącej z polecenia K. B. i J. W. Ten wniosek dowodowy został złożony celem zobowiązania organu do dostarczenia danych, do których Skarżąca sama nie ma już dostępu. Dzięki tym danym możliwie byłoby wskazanie klientów skierowanych do Skarżącej przez B. To pozwoliłoby ustalić rzeczywisty stan rzeczy, a zatem to, czy B. wywiązał się ze swojej usługi, czy klienci ww. firmy uzyskali finansowanie, za które Skarżącej instytucja finansowa wypłaciła prowizję, w jakiej wysokości to nastąpiło, czy były podstawy do zapłaty przez Skarżącą prowizji na rzecz usługodawcy B. w związku z udzieleniem przez banki finansowania klientom tejże firmy oraz ustalenie, czy Skarżąca osiągnęłaby przychód, gdyby nie poniosła kosztu na rzecz ww. firmy. Brak przeprowadzenia ww. dowodu doprowadził do tego, że sąd pierwszej instancji antycypował, iż realizacja ww. wniosków dowodowych nie podważy w żaden sposób ustaleń organów, jeszcze przed tym, jak wnioski miały zostać zrealizowane. Sąd przyjął a priori wynik dowodu. Wnioski te zostały złożone na tezy przeciwne, niż przyjęte przez organy w protokole kontroli oraz w decyzjach organów. Podobnie niejako "z góry" Sąd pierwszej instancji przyjął, że rozliczenie prowizji w 2016 r. za okres od 2009 r. za usługi K. B. jest niewiarygodne i niemożliwe do weryfikacji, podczas gdy sposób i zasady rozliczenia mogły być ustalone poprzez potwierdzenie ww. faktów na skutek przesłuchania K. B. oraz J. W., j) organy wadliwie ustaliły, że B. nie wykonało na rzecz Skarżącej żadnych usług, choć z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że: - pełnomocnik firmy - J. W., organy ścigania oraz same organy podatkowe przyznały, że faktycznie K. B. i J. W. skierowali swoich klientów do pośredników kredytowych, w tym do Skarżącej, - pośrednicy kredytowi, w tym Skarżąca, rzeczywiście obsługiwali klientów ww. firmy, przy czym organy zaniechały ustalenia jakich klientów, - klienci B. rzeczywiście uzyskiwali kredyty za pośrednictwem pośredników kredytowych, a Skarżąca była głównym pośrednikiem, do którego kierowano klientów, - pośrednicy kredytowi rzeczywiście uzyskiwali prowizje za klientów B. od instytucji finansowych lub banków, z którymi współpracowali świadcząc na ich rzecz usługi, - zgodnie z zawartymi przez Stronę umowami B. miał prawo domagać się od Skarżącej - jako od pośrednika - wynagrodzenia, a pośrednicy mieli obowiązek zapłacić prowizję, - Skarżąca indywidualnie ustalała z B. prowizje należne ww. pomiotowi za pośrednictwo, gdyż były one uzależnione od szeregu zmiennych, jak produkt kupiony przez klienta, jego marżowość, realizacja planu sprzedażowego, promocje banków. Pozbawiono Skarżącą możliwości zaliczenia prowizji do kosztów, ponieważ nie przedstawiła ona materiałów na wyliczenie prowizji. Tymczasem żaden przepis ustawy nie nakazuje, aby strony miały obowiązek przygotowywać na tę okoliczność tabelę czy zestawienia, a pisemnym potwierdzeniem wysokości prowizji jest kwota wskazana na fakturze, która stanowiła wynik negocjacji stron, natomiast dowodem jej akceptacji jest zaksięgowanie dokumentu przez obie strony i jej zapłata przez stronę zobowiązaną do zapłaty; - art. 74 O.p. - poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji faktu całkowitego wyłączenia z akt sprawy dowodów włączonych do tego postępowania, podczas gdy dowody te powinny zostać zanonimizowane, a nie wyłączone całkowicie, ukryte przed Stroną, co pozbawiło Skarżącą skutecznego realizowania prawa do obrony oraz prawa do udziału w postępowaniu, - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez mylne uznanie, że organy podatkowe dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uczyniły zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego, poprzez: a) odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J. W. i K. B. na okoliczność współpracy ze Skarżącą (osoby te składały wyłącznie wyjaśnienia, które nie były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej) oraz sposobu ustalania prowizji pośredników, w tym Skarżącej, b) odmowę ustalenia za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej danych osób, które korzystały z pośrednictwa kredytowego Skarżącej oraz przesłuchania ich w toku postępowania celem ustalenia, czy K. B. lub J. W. skierowali swoich klientów do Skarżącej jako do pośrednika kredytowego, kto z ww. osób korzystał z jego usług, dlaczego ww. osoby skorzystałyby z usług pośrednictwa kredytowego Skarżącej oraz czy ma to związek z działaniami B., c) zaniechanie wezwania Prokuratury Okręgowej do wydania z akt postępowania o sygn. akt. [...] i przedstawienia dokumentów wskazujących na osoby pokrzywdzone działaniami B. w 2015 r., które uzyskały kredyt/pożyczkę za pośrednictwem Strony, numerów wniosków kredytowych złożonych przez klientów B. za pośrednictwem Strony wraz ze wskazaniem daty i instytucji, w której dany wniosek złożono, d) brak wystąpienia przez organ do A. (marka firmy pośrednictwa kredytowego z grupy M.), z którą współpracowała Strona o dane obsługiwanych przez nią klientów w 2016 r. oraz porównanie tych danych z listą osób, która Prokuratura Okręgowa ustaliła jako osoby pokrzywdzone działaniami B. w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...], w sytuacji gdy w aktach sprawy znajduje się pismo od ww. instytucji wskazujące, że z chwilą zakończenia współpracy wszelki dostęp do ww. danych (w tym danych klientów) zostały Skarżącej odebrane, II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj.: - art. 49116 ust. 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., gdy zobowiązanie za ww. okres zostało umorzone prawomocnym orzeczeniem wydanym przez Sąd Rejonowego, VIII Wydział Gospodarczy z dnia 23 kwietnia 2021 r., [...], - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w sytuacji uznania, że gdy usługa nie została rzeczywiście wykonana, świadczenie uiszczone jej tytułem jest należne odbiorcy oraz podatnikowi przysługuje prawo do ich otrzymania, w sytuacji gdy przy takiej kwalifikacji świadczenie nie stanowi u podatnika trwałego i definitywnego przysporzenie majątkowego, - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji uznania, że usługa nie została rzeczywiście wykonana, świadczenie uiszczone jej tytułem jest należne odbiorcy oraz podatnikowi przysługuje prawo do ich otrzymania, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami – przepisów u.p.d.o.f. nie można stosować do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów oraz przyjęcie, że kontrahent B. nie wykonał na rzecz Strony usług zgodnie z zawartą umową, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia ww. usług. Tymczasem kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zaliczał się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.; - art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia podatnikowi dochodu z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci elektronicznej wersji protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w S. o sygn. akt [...] z dnia 10 maja 2023 r., na okoliczność złożonych przez J. W. oraz K. B. zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Tego samego dnia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zapadły wyroki: wobec Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., II FSK 259/23 oraz wobec męża Skarżącej. Sąd zwraca uwagę na str. 1 uzasadnienia WSA w niniejszej sprawie, z którego wynika, że: "(...) na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydziału VIII Gospodarczego z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt [...], ogłoszona została upadłość dłużnika – Skarżącej nieprowadzącej działalności gospodarczej". Wobec Skarżącej ogłoszono upadłość. Druga sprawa, którą Naczelny Sąd Administracyjny chciałby w niniejszej sprawie podkreślić, to wymogi skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w precyzowaniu, uzasadnianiu zarzutów. Wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Te uwagi są istotne bowiem zarzuty naruszenia art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie zawierają uzasadnienia. Jeden z ostatnich zarzutów, dotyczący "art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f." nie uwzględnia, że wskazane przepisy zawierają jednostki redakcyjne (ustępy, punkty, litery). Zarzut na str. 7 niniejszego uzasadniania dotyczący naruszenia art. 74 O.p., uzasadniony w ten sposób, że doszło do niego "poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji faktu całkowitego wyłączenia z akt sprawy dowodów włączonych do tego postępowania, podczas gdy dowody te powinny zostać zanonimizowane, a nie wyłączone całkowicie, ukryte przed Stroną, co pozbawiło Skarżącą skutecznego realizowania prawa do obrony oraz prawa do udziału w postępowaniu" pomija, że przepis art. 74 O.p. dotyczy terminu powstania nadpłaty. Pozostałe zarzuty – będące często powieleniem zarzutów wniesionych wobec skargi - w zakresie naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na kwestii kompletności materiału dowodowego. Skarga kasacyjna zarzuca bowiem, że Sąd pierwszej instancji pominął, m.in. że "organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego, poprzez: a) odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J. W. i K. B. na okoliczność współpracy ze Skarżącą (...), b) odmowę ustalenia za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej danych osób, które korzystały z pośrednictwa kredytowego Skarżącej oraz przesłuchania ich w toku postępowania (...)". Skarga kasacyjna podnosi również, że organy zastąpiły zeznania składane pod rygorem odpowiedzialności karnej - wyjaśnieniami w postępowaniu przygotowawczym. Zarzuty te nie są zasadne. W zakresie wykorzystania wyjaśnień należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z art. 181 O.p - wśród dowodów, które mogą wykorzystywane w postępowaniu podatkowym wymienia m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a bezsprzecznie taki charakter mają wyjaśnienia składane w toku tego postępowania. Organy podatkowe nie mają uprawnień, by kontrolować – oceniać - zgodność z prawem czynności podejmowanych przez prokuratora. Mogą jednak korzystać z materiałów, które uzyskano w oparciu o przepisy k.k.s. Jednocześnie ani art. 180 § 1 O.p, ani art. 181 O.p nie zawierają wymogu bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Prawdą jest, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego jest przesłuchiwany bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Brak tego pouczenia jednak nie powoduje, że zawsze wyjaśnienia podejrzanego/oskarżonego są niezgodne z prawdą - tak samo, jak pouczenie świadka o skutkach złożenia fałszywych zeznań nie powoduje automatycznie i każdorazowo, że zeznania takiego świadka stają się przez to wiarygodne. Brak również wyjaśnienia, jaki interes miałyby określone osoby (J. W. i K. B.) w składaniu nieprawdziwych wyjaśnień, obciążających w głównej mierze ich samych. Skarga kasacyjna nie wskazuje, które z wyjaśnień J. W. i K. B. są nieprawdziwe i w jakie części. Należy mieć również na uwadze, że wyjaśnienia J. W. i K. B. nie stanowiły jedynego dowodu, a okoliczności z nich wynikające nie były jedynymi okolicznościami świadczącymi o udziale Skarżącej w sprawie. Zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że "Argumentacja pełnomocnika skarżącej, jakoby zeznania J. W. i K. B. złożone w charakterze oskarżonych, nie mogą być wiarygodne ze względu na brak odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a pośrednio – przyzwolenie na składanie zeznań nieprawdziwych, jest nieuzasadniona. Nawet jeśli by przyjąć, że ww. osoby mogłyby kłamać, to okoliczność ta nie jest tożsama z wykazaniem, że tak rzeczywiście postąpiły, zaś skarżąca nie wyjaśniła, jaki interes miałyby one w składaniu nieprawdziwych zeznań, które jednocześnie obciążały ich samych" – jest prawidłowa. Tu należy przypomnieć, jakie informacje zebrały organy. Z zeznań samego K. B. z dnia 16 maja 2019 r. wynika, że nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej. Nie są to domniemania organu, nietrafnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, tylko informacje płynące od K. B. Działalność K. B. "(...) służyła J. W. do współpracy z pośrednikiem finansowym - Skarżącą, która zorganizowała grupę pośredników obsługujących osoby przysłane przez J. W. zainteresowane uzyskaniem jak najwyższych kredytów bankowych". Z zeznań kierowców taksówki - współpracujących z J. W. – czyli N. W. i M. C. wynika potwierdzenie tych ustaleń. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 2 kwietnia 2019 r. N. W. przedstawił okoliczności współpracy z J. W. Wskazał, że wielokrotnie jeździł na jej zlecenie do S. do biur kredytowych i tam przekazywał przesyłki Skarżącej. Po przekazaniu koperty wracał od E. Zdarzało się też, że jeździł z samą J. W. do S. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 27 lutego 2020 r. M. C. zeznał, że w drugiej połowie 2015 r. podjeżdżał pod dom wskazanego przez J. W. klienta i wiózł go do S. pod biuro pośrednictwa kredytowego Skarżącej. Zdarzało się, że w drodze do banków klientowi towarzyszył pracownik Skarżącej – K. L. lub pani M., której nazwiska taksówkarz nie pamiętał. Jak zeznał świadek, osoby te wchodziły do banków z tymi ludźmi. Zeznania kierowców korporacji H. z E. potwierdzają operacje na rachunku bankowym Skarżącej. Z listy operacji za okres od dnia 1 stycznia do dnia 16 maja 2016 r. na rachunku bankowym wynika, że w dniu regulowania należności wynikającej z faktury wystawionej przez B.- Skarżąca wpłacała gotówkę w kwocie odpowiadającej należności za fakturę. Taki sposób postępowania realizowany był przy płatnościach za faktury na rzecz K. B. tj. w dniu 10 lutego 2016 r., 7 kwietnia 2016 r. i 16 maja 2016 r. Trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów i wnioski płynące z zebranych informacji. Organy dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, wykazały dlaczego wersja przedstawiona przez Skarżącą nie została uznana za wiarygodną w świetle zebranego obszernego i kompletnego materiału dowodowego oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Podkreślenia również wymaga, że zapadł wyrok w Sądzie Okręgowym, prawomocnie skazujący J. W. i K. B. za czyn popełniony w okresie od dnia 1 lipca 2015 r. do dnia 28 lutego 2017 r. w E., polegający na tym, że osoby te działając wspólnie i w porozumieniu wystawiały jako podmiot B. (...) faktury poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych. Niniejsza sprawa mieści się w tym przedziale czasowym - dotyczy bowiem 2016 r. Sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Skarga kasacyjna stawia zarzut naruszenia m.in. "art. 49116 ust. 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., gdy zobowiązanie za ww. okres zostało umorzone prawomocnym orzeczeniem wydanym przez Sąd Rejonowego, VIII Wydział Gospodarczy z dnia 23 kwietnia 2021 r., [...]. Należy zwrócić uwagę na wskazane lata - niniejsza sprawa dotyczy 2016 r. Natomiast jak wskazał NSA w wyroku II FSK 259/23, który dotyczył kwestionowanego okresu, czyli 2015 r.: "Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego oparty na podstawie art.491(16) w związku z art. 208 § 1 O.p. Jego istota sprowadza się do tego – zdaniem Autora skargi kasacyjnej - że na skutek wydania przez Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy w sprawie [...] w dniu 23 kwietnia 2021 r. postanowienia o umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli (prawomocne od dnia 12 maja 2021 r.), zaległość podatkowa Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. przestała istnieć, zatem bezprzedmiotowe było postępowanie podatkowe, które doprowadziło do wydania zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji. Przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem tego sądu, że żaden przepis prawa nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego. O ile postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłego bez planu spłaty z dnia 23 kwietnia 2021 r. zakończyło postępowanie upadłościowe Skarżącej, o tyle w tej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 13 października 2021 r., a więc parę miesięcy po jego zakończeniu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej postanowienie o umorzeniu zobowiązań upadłej Skarżącej bez ustalenia planu spłaty nie spowodowało także wygaśnięcia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Należy podnieść, że przedmiotem ewentualnego oddłużenia w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego mogą być wymagalne i niezaspokojone w tymże postępowaniu wierzytelności (w ujęciu podatkowym - zaległości podatkowe), a nie nieznane co do wysokości zobowiązania podatkowe. Jakkolwiek zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności i jest niezależna od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta, nie może być ona wielkością nieznaną, nieokreśloną. W PIT-36/L za 2015 r. Strona wykazała zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych równe "0". W przypadku należności publicznoprawnych (tu: podatku dochodowego od osób fizycznych) zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. W odniesieniu do tego podatku ze względu na obowiązek jego samoobliczenia, podatek wykazany w deklaracji, co do zasady, jest podatkiem do zapłaty (vide art. 21 § 2 O.p.), chyba że w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. W stanie faktycznym sprawy brak było decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu (za 2015 r. – przypomnienie Sądu) w innej wysokości i przyjęcia odmiennych danych od wykazanych w pierwotnym zeznaniu (decyzja organu pierwszej instancji nosi datę 2 grudnia 2021 r., zaś zaskarżona – 17 maja 2022 r.). Skarżąca nie złożyła także korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Nie może z pola widzenia umykać fakt, że zeznanie podatkowe korzysta z domniemania rzetelności i prawdziwości. Ewentualna zaległość podatkowa musi przybrać skonkretyzowany wymiar, zwłaszcza dla celów ewentualnego jej zgłoszenia przez wierzyciela w toku postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie na moment trwania postępowania upadłościowego i jego zakończenia w przestrzeni prawnej funkcjonowało wyłącznie zeznanie podatkowe PIT-36L za 2015 r.". W skardze kasacyjnej przewija się zarzut niezasadnego nieuznania za koszt określonych wydatków. Należy przypomnieć, że aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić łącznie następujące warunki: - musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - musi być definitywny (faktyczny), - musi zostać właściwie udokumentowany. Rzekome "wydatki" udokumentowane spornymi fakturami stanowiły jeden z elementów w sekwencji działań mających na celu ukrycie przestępczego procederu J. W. i K. B. "Wydatki" te miały więc nierzetelny charakter. Taki charakter faktur wynikał także z tego, że K. B. występujący pod firmą B. żadnej działalności gospodarczej nie wykonywał – co sam przyznał. Skoro działalności nie wykonywał - nie mógł świadczyć na rzecz Skarżącej żadnych usług, których efektem miała być wypłacona prowizja. Co najmniej wątpliwe jest ponoszenie wydatków udokumentowanych spornymi fakturami przez Skarżącą, skoro środki na ich uregulowanie pochodziły od J. W. i potem środki te wracały do niej samej w postaci prowizji wypłaconej przez Skarżącą na konto B. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego omawiane "wydatki" zasadnie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji trafnie takie stanowisko zaakceptował. 6. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci elektronicznej wersji protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym. Działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. NSA nie uwzględnił wniosku dowodowego. W istocie jest to dowód na to, że osoby, których relacje zostały w nim utrwalone, składały takie, a nie inne zeznania przed Sądem Rejonowym. Nie pozwala za to na ocenę prawdziwości tych relacji, także w zakresie nieprawidłowości w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Taki dowód nie może więc posłużyć do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które zresztą w tej sprawie nie występują, chociażby z tego powodu, że ustalenia faktyczne znajdują oparcie m.in. w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego w S. z dnia 2 kwietnia 2021 r. w sprawie [...]. 7. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach częściowego zwrotu postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny miarkował należny organowi zwrot kosztów postępowania z uwagi na fakt, iż koszty te dotyczyły jednej z kilku spraw kasacyjnych Skarżącej rozpoznanych łącznie na jednej rozprawie i wszystkie sprawy miały zbliżony przedmiot i zbliżoną argumentację.