II FSK 1008/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1523/20 w sprawie ze skargi R. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2020 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 1008/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę R. I. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 23.06.2020 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że nie prowadzi działalności gospodarczej, jest chińską rezydentką podatkową, a na terenie Polski nabyła dwa lokale mieszkalne w miejscowości uzdrowiskowej, które wynajmuje krótkoterminowo za pośrednictwem firmy zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami. Zadała pytanie, czy dochód z tego najmu może być opodatkowany w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% lub 12,5% na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że może być opodatkowany w tej formie. W indywidualnej interpretacji z dnia 28.09.2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że sposób wykonywania najmu świadczy o prowadzeniu przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej w tym zakresie w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako że ma on charakter ciągły i długofalowy, powtarzalny, planowany i zorganizowany, nadto prowadzony we współpracy z profesjonalnym pośrednikiem; dochód z takiej działalności winien być kwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie może być opodatkowany ryczałtowo na podstawie przepisów ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, dalej: u.z.p.d.). W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła, że narusza ona art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1a i art. 6a ust. 1a u.z.p.d., a także art. 14c § 2 i art. 14c § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.). Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przychody z najmu mogą być zakwalifikowane zarówno do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak i najmu jako samodzielnego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), przy czym kryterium rozróżnienia jest to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. Skoro skarżąca podała, że najem ma charakter prywatny, a związane z nim działania organizacyjne sprowadzają się do zawarcia umowy z pośrednikiem, uzyskane w ten sposób przychody nie pochodzą z działalności gospodarczej. Interpretacja negująca możliwość ryczałtowego opodatkowania dochodów z tego tytułu narusza więc art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a u.z.p.d. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14b § 3 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji w wyniku przyjęcia, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że wydana interpretacja nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p., podczas gdy adresatem tego przepisu jest strona składająca wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie organ interpretacyjny, a zatem organ ten nie może go naruszyć, a ponadto organ ten dokonał jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; 2) art. 2a ust. 1a i art. 6 ust. 1a u.z.p.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że od przedmiotowych przychodów z tytułu najmu należy opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter najmu wskazuje na wypełnienie przesłanek zawartych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., a zatem wymieniony przychód należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest do pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach przewidzianych dla tego źródła przychodów; w rezultacie przedmiotowy najem nie może być opodatkowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Punktem wyjścia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest zapadła już po jego wydaniu oraz po wniesieniu skargi kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (II FPS 1/21). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny antycypował ten pogląd prawny, uznając, że decydującym kryterium rozróżniającym źródła przychodów z najmu jest właśnie to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że stanowiące przedmiot najmu lokale mieszkalne nie zostały wprowadzone do majątku skarżącej, związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej; niezależnie już od tego, że działalności takiej skarżąca na terenie Polski nie prowadzi i centrum jej aktywności życiowej ulokowane jest w Chinach, także sposób gospodarowania tymi lokalami, czyli powierzenie zarządzania nimi profesjonalnej firmie, jest typowy dla czerpania dochodów z posiadanego majątku w sposób bierny, odmienny od aktywności właściwej dla działalności gospodarczej. Trafnie ocenił tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny i zasadnie uchylił wyrażającą odmienne zapatrywanie indywidualną interpretację. Nie można zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 2a ust. 1a (prawdopodobnie chodzi o art. 2 ust. 1a) i art. 6 ust. 1a u.z.p.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że od przedmiotowych przychodów z tytułu najmu należy opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter najmu wskazuje na wypełnienie przesłanek zawartych w art. 5a ust. 6 (prawdopodobnie chodzi o art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., a zatem wymieniony przychód należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest do pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach przewidzianych dla tego źródła przychodów i w rezultacie przedmiotowy najem nie może być opodatkowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, aktywności skarżącej w zakresie wynajmu dwóch lokali mieszkalnych nie sposób przypisać charakteru działalności gospodarczej – szczególnie wobec podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wiążącej uchwały co do przesłanek kwalifikowania przychodów z najmu do określonego źródła przychodów i braku wskazań co do negowania twierdzeń skarżącej odnośnie nieprowadzenia w ogóle działalności gospodarczej, a więc tym bardziej braku możliwości potraktowania tych lokali jako składnika mienia związanego z wykonywaniem takiej działalności. Co się tyczy zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że ma on charakter posiłkowy wobec zasadniczego zarzutu i zasadniczej kwestii spornej, którą stanowi kwalifikacja przychodów do określonego źródła. Jakkolwiek zatem istotnie adresatem normy zawartej w art. 14b § 3 O.p. jest składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie organ interpretacyjny, wobec czego organ przepisu tego naruszyć nie mógł, niemniej niewątpliwie zasadne było uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok odpowiada więc prawu, mimo powołania częściowo błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa