II FSK 1003/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1160/18 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Sygnatura akt II FSK 1003/20 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn. Sąd zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że chociaż skarżący ma ważny interes w umorzeniu zaległości podatkowej, która powstała wskutek spóźnionego zgłoszenia nabycia spadku, spowodowanego skomplikowanym postępowaniem działowym, a sytuacja materialna skarżącego jest trudna, niemniej przeciwko zastosowaniu żądanej ulgi przemawia interes publiczny, wyrażony w negatywnym stanowisku jednostki samorządu terytorialnego, której dochód podatek ten stanowi oraz brak powodujących zaległość okoliczności o charakterze nadzwyczajnym. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 209 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie "art. 67 § 1 pkt 3" O.p. przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że w sprawie istnieje brak podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.) zdaje się wskazywać na wadliwości postępowania dowodowego przed organem obowiązanym do zajęcia stanowiska (art. 209 § 4 O.p.). Trudno jednak dociec, jakie fakty nie zostały ustalone w toku całego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji przez podatkowy organ odwoławczy oraz jakie dodatkowe dowody należy przeprowadzić. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą bowiem wątpliwości – zobowiązanie skarżącego w podatku od spadków i darowizn powstało wskutek spóźnionego zgłoszenia nabycia spadku i nieskorzystania wskutek tego ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86, dalej: u.p.s.d.), zaległość podatkowa wynosi 2.063 zł, a miesięczne dochody skarżącego - 1.164 zł. Wymienione ustalenia faktyczne poczyniono wprawdzie w toku postępowania przed organami podatkowymi, a nie w ramach postępowania wyjaśniającego organu jednostki samorządu terytorialnego, niemniej ocenie sądu administracyjnego podlega ostateczna decyzja organu podatkowego wydana po przeprowadzeniu postępowania, którego częścią jest zajęcie stanowiska przez organ samorządowy, toteż ocena sądu odnosi się do prawidłowości podstawy faktycznej ostatecznego rozstrzygnięcia, a nie jego poszczególnych etapów. Nieprzekonująca jest w związku z tym przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej teza, jakoby znaczenie ma to, że zajmujący stanowisko w sprawie organ jednostki samorządu terytorialnego nie przesłuchał wnioskodawcy – należy bowiem zauważyć, że przyczyna nieskorzystania ze zwolnienia przewidzianego w u.p.s.d. wynika z twierdzeń skarżącego i jest znana, ustalenie tej okoliczności nie wymagało więc przeprowadzania dodatkowego dowodu z przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p. (którego to przepisu w podstawach skargi kasacyjnej notabene nie przytoczono). Ustalona w toku postępowania podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie pozwala z kolei na wyprowadzenie wniosku o wystąpieniu interesu publicznego, uzasadniającego przyznanie skarżącemu żądanej przez niego ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Wątpliwe jest także negowanie zasadności odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości przez organ jednostki samorządu terytorialnego, skoro mimo niewątpliwie trudnej sytuacji materialnej skarżącego kwota zaległości wynosi mniej, niż jego miesięczny dochód. Trudno także podzielić zapatrywanie, że zaległość tę należy umorzyć, gdyż w ogóle by ona nie powstała, gdyby skarżący skorzystał z uprawnienia przewidzianego przepisami u.p.s.d. – to ostatnie zwolnienie warunkowane jest bowiem dopełnieniem przez podatnika określonych czynności informacyjnych w określonym czasie; gdyby zatem uznać, że niedotrzymanie tych wymogów stanowi przesłankę ubiegania się o ulgę na innej podstawie prawnej, prowadziłoby to w istocie do podważenia wyjątkowego charakteru instytucji wprowadzonej do u.p.s.d. Aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, w tym niedopatrzenie się przez ten Sąd naruszenia przez wymienione organy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 209 § 4 O.p. i w konsekwencji oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co się tyczy zarzutu naruszenia "art. 67 § 1 pkt 3" O.p., jego dosłowne odczytanie prowadziłoby do wniosku, że jest on oczywiście nieadekwatny do materii rozpoznawanej sprawy, jako że odnosi się do instytucji potrącenia przez podatnika zobowiązania podatkowego w przypadku nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie; również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórnie przytoczono ten przepis w takiej właśnie formule. Ze względu na obowiązek rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), wykluczone jest jakiekolwiek uzupełnianie lub rekonstruowanie przez ten Sąd podstaw kasacyjnych przytoczonych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Ponieważ jednak w kilku fragmentach uzasadnienia skargi kasacyjnej powołano się jednak – choć niekonsekwentnie – także na art. 67a § 1 O.p., można odnieść się do zarzutu naruszenia tego właśnie przepisu, zauważając jednocześnie, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie sprecyzowano, czy jego naruszenie jako przepisu prawa materialnego polegało na błędnej wykładni, czy też na nieprawidłowym zastosowaniu (niezastosowaniu). Uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się na wyeksponowaniu argumentów przemawiających za zastosowaniem wnioskowanej ulgi, w tym na trudnej sytuacji materialnej skarżącego, przyczynach opóźnienia złożenia zeznania warunkującego uzyskanie zwolnienia na podstawie przepisów u.p.s.d. oraz charakterze zobowiązania podatkowego, które zasadniczo – przy dopełnieniu określonych warunków formalnych - objęte jest zwolnieniem. Nie negując tych argumentów należy jednak przypomnieć, że u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia leżało założenie o wystąpieniu pozwalającej na przyznanie zwolnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, przy jednoczesnym braku drugiej warunkującej zwolnienie przesłanki w postaci zgody organu jednostki samorządu terytorialnego. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznać należy za chybiony, co słusznie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skoro zatem żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Zarazem ze względu na trudną sytuację materialną skarżącego i korzystanie przez niego z prawa pomocy na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od niego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.