II FSK 1000/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 67/23 w sprawie ze skargi K.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1000/23 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę K. T. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą jako agent zajmujący się sprzedażą towarów różnego rodzaju, przyporządkowaną przez Główny Urząd Statystyczny do grupowania PKD 46.19 Z; zarazem jest to świadczenie usług objętych grupowaniem PKWiU 46.19.10. Zadał pytanie, czy uzyskane z tego tytułu przychody mogą być opodatkowane ryczałtem stawką 8,5% - wskazując, że potwierdza to art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993, dalej: u.z.p.d.), przewidujący taką stawkę dla działalności usługowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15.11.2022 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że opisane we wniosku przychody powinny być opodatkowane przewidzianą w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. c u.z.p.d. stawką 15% jako przychody ze świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży hurtowej (PKWiU 46.1). W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d., podnosząc, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż nie zajmuje się sprzedażą hurtową, ale detaliczną, w związku z czym przychody z takiej działalności powinny być opodatkowane stawką 8,5%, a nie 15%. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że kwalifikacje statystyczne zawarte w przepisach podatkowych określających stawki zryczałtowanego opodatkowania są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny; określone grupowanie statystyczne nie jest więc elementem stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji. Ponieważ zachodzi sprzeczność pomiędzy podaną przez skarżącego klasyfikacja PKWIU jego działalności a opisanym przedmiotem tej działalności, powinno to wzbudzić wątpliwość organu interpretacyjnego i skłonić go do wyjaśnienia tej kwestii, bez czego ocena stanowiska skarżącego nie jest możliwa. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny powinien dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem przedstawionej we wniosku okoliczności, że nie prowadzi on działalności w zakresie handlu hurtowego, a także odnieść się do prawidłowości przypisanego do tych czynności symbolu PKWiU. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 57a w związku z art. 134 § 1, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wyjście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza zakres wskazanych w skardze zarzutów i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek naruszeń prawa, których skarżący w skardze nie podniósł, a którymi to zarzutami Sąd był związany. Ponadto – z ostrożności procesowej – zarzucił naruszenie art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z: - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez błędne uznanie, iż wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne nie są elementami stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, ale elementami normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji; - art. 14c § 2 O.p. przez błędne uznanie, iż organ interpretacyjny przedwcześnie stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe oraz naruszył wynikający z art. 14c § 2 O.p. obowiązek wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy, a przy przedstawieniu własnego poglądu w sprawie - rzetelnego i konkretnego jego uzasadnienia; - art. 14c § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. przez błędne uznanie, że rolą organu interpretacyjnego było dokonanie oceny klasyfikacji, jaką wnioskodawca uzyskał od Głównego Urzędu Statystycznego, jak również ocena, czy przedstawiony opis czynności wykonywanych przez skarżącego mieści się w zakresie wskazanego symbolu PKWiU. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Należy przypomnieć, że na mocy art. 57a zd. drugie P.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie w skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. oraz podniesiono, że skarżący nie zajmuje się sprzedażą hurtową, ale detaliczną i dlatego przychody z takiej działalności powinny być opodatkowane stawką 8,5%, a nie 15%. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było w tej sytuacji ocenić, czy skarżący zasadnie odwołuje się do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. jako przepisu właściwego do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności usługowej, czy też prawidłowe jest zakwalifikowanie jego przychodów do art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. c u.z p.d. jako przychodów ze świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży hurtowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska w tej kwestii i uchylił zaskarżoną interpretację bez wskazania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, powołując tylko art. 146 § 1 P.p.s.a., bez sprecyzowania, czy przesłankę wyrokowania stanowi stwierdzenie naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), czy też naruszenie przez ten organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), względnie, czy wystąpiły obydwie te przesłanki. Jakkolwiek treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wydaje się wskazywać na dopatrzenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaistnienia drugiej z tych przesłanek, to jest naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, nie koresponduje to jednak z wiążącym ten Sąd zarzutem podniesionym w skardze i powołaną w niej podstawą prawną. Powyższe przesądza o zasadności podstawowego zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej, to jest zarzutu naruszenia art. 57a w związku z art. 134 § 1, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wyjście przez Sąd poza zakres wskazanych w skardze zarzutów i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek naruszeń prawa, których skarżący w skardze nie podniósł, a którymi to zarzutami Sąd był związany. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Prowadzi to także do stwierdzenia bezprzedmiotowości pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, podniesionych ewentualnie, z ostrożności procesowej. Niemniej z uwagi na materię sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie zauważa, że problematyka wpływu klasyfikowań statystycznych na wykładnię prawa podatkowego była już przedmiotem ocen i wypowiedzi orzeczniczych tego Sądu. Jako ugruntowanie można uznać zapatrywanie, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegają także procesowi wykładni dokonywanej w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.02.2021 r., I FSK 1593/19; z dnia 2.12.2022 r., I FSK 1675/21; z dnia 29.11.2023 r., II FSK 269/23). W odniesieniu do problemu prawnego zaistniałego w obecnie rozpoznawanej sprawie szczególnie pomocne może być jednak odesłanie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2024 r. (II FSK 487/23) – którego to wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie znać nie mógł – a w którym wskazano, że punktem wyjścia dla przypisania danego przychodu jako uzyskanego ze świadczenia określonej usługi powinny być nazwy usług wymienionych w poszczególnych przepisach u.z.p.d. i dopiero następnie, przez jak najbardziej szczegółowy opis danych czynności dokonywanie ich grupowania do zakresu rzeczowego PKWiU; nie może ono jednak zastąpić określenia usług, których wykonywanie i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów, powoduje możliwość ich opodatkowania z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a której istota sprowadza się do powinności rozpoznania skargi w granicach podniesionego w niej zarzutu i powołanej podstawy prawnej – zgodnie z normą wyrażoną w art. 57a P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, a także udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł). SNSA SNSA SWSA (del.) Bogusław Woźniak Tomasz Zborzyński (spr.) Krzysztof Kandut