II FSK 1000/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2560/15 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-633/15-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

R. P. (dalej: Skarżący) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podał, że jest byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa P. (dalej: Przedsiębiorstwo). Dnia 10 marca 2014r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej: ZUZP) z dnia 6 września 1999r. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa - przysługuje odprawa w określonej wysokości. Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone dnia 30 kwietnia 2014r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi. Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: PDO) oraz stosowania do dnia 30 września 2014r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP. PDO został wprowadzony Zarządzeniem z dnia 5 maja 2014r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa. Dla PDO został ustalony regulamin, który przewidywał możliwość wypłaty odprawy pracownikowi, przystępującemu dobrowolnie do rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Skarżący przystąpił do PDO (złożył wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisał porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy) i w związku z tym otrzymał w 2014r. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżący w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadał pytanie, czy otrzymana przez niego odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Jego zdaniem wypłacona odprawa powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W wydanej w dniu 22 czerwca 2015r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (dalej: Minister), uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Skarga na powyższą interpretację została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2560/15 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął, że wypłacona Skarżącemu odprawa wynikająca z porozumień kończących spory zbiorowe pomimo iż ma charakter odszkodowawczy, objęta jest wyłączeniem od zwolnienia z podatku z uwagi na dyspozycję zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię – przez nieuzasadnione odstępstwo od rezultatów wykładni językowej tego przepisu; 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, w której Organ błędnie nie zastosował (dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz Skarżącego przez Przedsiębiorstwo odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, przyznanej w ramach PDO; W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie, odpowiada prawu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy zarzut naruszenia przepisów postępowania, nierozerwalnie związany jest z zarzutem naruszeniem przepisów prawa materialnego. Świadczy o tym sposób skonstruowania tego zarzutu oraz jego uzasadnienie. Zdaniem Skarżącego to odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a. Powołany zatem zarzut naruszenia powyższych przepisów mógłby zostać uznany za zasadny, jedynie w sytuacji uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego też w dalszej kolejności rozpoznaniu podlegał będzie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Rozstrzygany w niniejszej sprawie problem prawny w tożsamych stanach faktycznych i prawnych (wypłata odprawy na rzecz pracowników przez tego samego pracodawcę i na tej samej podstawie), był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowisko NSA jest w tej kwestii jednolite i znajduje odzwierciedlenie w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 - CBOSA. Nie ma zatem potrzeby powtarzania motywów, które zaprezentowane zostały w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Wynika z nich przede wszystkim, że otrzymana przez Skarżącego odprawa stanowi odszkodowanie wypłacone na podstawie przepisów prawa pracy. Nie podlega ona jednak zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie postanowień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014r., poz. 1502 ze zm. - dalej: K.p.), z wyjątkiem odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Istota argumentacji skargi kasacyjnej sprowadza się do wykazania, że użyte sformułowanie "na podstawie przepisów o szczególnych zasadach (...)" odnosi się wyłącznie do odpraw wypłaconych na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2016r., poz. 1474 ze zm. – dalej: ustawa o rozwiązywaniu stosunków pracy). Odprawa została natomiast wypłacona Skarżącemu na podstawie porozumień kończących spory zbiorowe, czyli wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., nie ma do niego zastosowania. Stanowiska takiego nie można podzielić. Ustawodawca wprowadzając wyłącznie od zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b), nie ograniczył się bowiem do wskazania ustawy o rozwiązywaniu stosunków pracy, lecz użył określenia szerszego, obejmując nim wszelkie przepisy na podstawie których pracownik ma otrzymać odprawę pieniężną, której podstawą jest rozwiązanie z nim stosunku pracy z przyczyn go nie dotyczących. Artykuł 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Doszło zatem do zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, co nie pozwala na odmienne traktowanie odpraw wypłaconych z tego samego tytułu bezpośrednio na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Dlatego też nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że ustawodawca nie doprecyzował o jakie "przepisy" chodzi. Wynika to bowiem wyraźnie z wymienienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów do których omawiane zwolnienie się odnosi. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie prawa do zwolnienia jedynie do odpraw wypłacanych na podstawie ustawy o rozwiązywaniu stosunków pracy, powinien to wyraźnie zaznaczyć w tym przepisie. Skoro jednak użyte zostało ogólne sformułowanie odwołujące się do przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, zaś wcześniej wskazane zostały przepisy (ustawowe i pozaustawowe) mające zastosowanie do zwolnienia, to nie można twierdzić, że omawiane wyłączenie zawężone zostało jedynie do pewnej kategorii tych przepisów. Opierane się przez ustawodawcę na nazwie określonej ustawy, bez wyraźnego odniesienia się do niej, nie oznacza, że tylko ona może znaleźć zastosowanie do określonej sytuacji. Byłoby tak dopiero wówczas, gdyby ustawodawca wprowadził wyraźne ograniczenie, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. W rozpatrywanej sprawie podstawę do wypłaty Skarżącemu odprawy, stanowiły przepisy dotyczące szczególnych zasad rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Związane było to z planowanymi grupowymi zwolnieniami. Sama okoliczność, że odprawa została wypłacona nie na podstawie przepisu ustawowego, lecz podustawowego, nie zmienia charakteru wypłaty, skoro również ten rodzaj aktu prawnego wymieniony został w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie mogło znaleźć uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, że Sąd pierwszej instancji naruszył zasady wykładni literalnej. Naruszenie takie mogłoby mieć miejsce, gdyby ustawodawca wprowadzając wyjątek od zwolnienia, bezpośrednio odwołał się do ustawy o rozwiązywaniu stosunków pracy. Wobec uznania za niezasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego, za niezasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.