I SAB/Gl 22/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. S. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dopuścił się bezczynności w zakresie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 października 2020 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z rażącym naruszeniem prawa; 2) umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do wydania aktu w określonym terminie; 3) przyznaje od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej sumę pieniężną w kwocie 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych; 4) w pozostałym zakresie oddala skargę; 5) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi E. S. (dalej: "Skarżąca") jest bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") w sprawie rozpoznania odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Postanowieniem z dnia 15 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej również "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania w tym przedmiocie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 30 października 2020 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 279.998,00 zł. Skarżąca pismem z dnia 30 listopada 2020 r. złożyła odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia. Odwołanie to wpłynęło do DIAS wraz ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w dniu 22 grudnia 2020 r. Postanowieniami z dnia: 16 marca 2021 r., 24 maja 2021 r., 7 lipca 2021 r., 23 września 2021 r.,10 grudnia 2021 r., 28 lutego 2022 r., 29 kwietnia 2022 r., 24 czerwca 2022 r. i 30 sierpnia 2022 r., działając w oparciu o art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, DIAS informował Skarżącą, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie wyznaczonym przez organ oraz wyznaczał przewidywany termin jej załatwienia. Wskazał, że powodem powyższego była konieczność analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności pod kątem zarzutów podniesionych w odwołaniu. W ostatnim z tych postanowień został wyznaczony termin załatwienia sprawy do 30 listopada 2022 r. 2. W międzyczasie pismem z dnia 5 sierpnia 2022 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 6 sierpnia 2022 r. Skarżąca wniosła ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez DIAS w terminie. Wskazała, że od momentu złożenia odwołania w niniejszej sprawie minęło ponad 20 miesięcy. W jej ocenie stopień skomplikowania rozpoznawanej sprawy nie uzasadnia tak długotrwałej bezczynności. Postanowieniem z 6 września 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał złożone ponaglenie za uzasadnione i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 14 października 2022 r. 3. Ostatecznie pismem z dnia 11 sierpnia 2022 r. Skarżąca wniosła skargę na bezczynność DIAS, wnosząc o zobowiązanie organu do wydania decyzji w terminie 14 dni od daty doręczenia akt organowi, stwierdzenie, że bezczynność DIAS miała charakter rażącego naruszenia prawa, a także wymierzenie organowi grzywny. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że pomimo informacji ze strony organu, że prowadzone postępowanie zostanie wydłużone ze względu na konieczność dalszej wnikliwej oceny materiału dowodowego, w aktach administracyjnych znajdują się jedynie postanowienia o kolejnym terminie załatwienia sprawy. Skarżąca wyjaśniła, że brak dalszego ostatecznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wpływa negatywnie na jej sytuację finansową. Podniosła, że swoją bezczynnością DIAS narusza art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, który wskazuje na dwumiesięczny termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a także zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 omawianej ustawy) i zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca dodała, że w tożsamej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1382/19, który powinien zostać uwzględniony przez organy podatkowe również w niniejszej sprawie i doprowadzić do jej zakończenia. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na sformułowane w skardze zarzuty, zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1382/19. Wskazał, że ze względu na brak wyjaśnienia w powyższym orzeczeniu wszystkich spornych kwestii, istnieje konieczność dalszej analizy dokumentów przez organ odwoławczy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydany w niniejszej sprawie nie rozstrzyga bowiem jednoznacznie kwalifikacji spornych przychodów do określonego źródła. Zdaniem DIAS między czynnościami dokonywanymi w ramach zarządu majątkiem osobistym, a działalnością gospodarczą istnieje płynna granica, a problemy związane ze stosowaniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać, jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Na zakończenie DIAS podkreślił, że każdorazowo informował Skarżącą o nowym terminie załatwienia sprawy, a konieczność kilkukrotnego przedłużenia terminu nie wynikała wyłącznie z zaniechań organu. Na utrudnienia wpłynął bowiem stan epidemii i stopień obciążenia poszczególnych pracowników pracą, co jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca uczyniła przedmiotem skargi bezczynność organu podatkowego, sprowadzającą się do niezałatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, w terminie określonym w ordynacji podatkowej. W myśl art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b p.p.s.a). Przystępując do przedstawienia motywów rozstrzygnięcia, zwrócić uwagę należy, że przepisy p.p.s.a. nie definiują pojęcia "bezczynności". Natomiast w myśl art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a. bezczynność zachodzi wówczas, gdy nie załatwiono sprawy w terminie określonym w art. 35 k.p.a. lub w przepisach szczególnych ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 k.p.a. Wprawdzie zakres tych definicji jest ograniczony, gdyż dotyczy tylko postępowania jurysdykcyjnego w zakresie regulowanym przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (zob. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2017, s. 112), jednakże wydaje się, iż przytoczone definicje ustawowe mogą stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną także w sprawach objętych innymi niż Kodeks postępowania administracyjnego regulacjami procesowymi (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II, opubl. Lex/el.2021). W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w p.p.s.a., przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016 r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012 r. II OSK 1031/12). Dla uznania bezczynności organu konieczne jest ustalenie, że organ administracji jako zobowiązany, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, do wydania decyzji, aktu lub podjęcia określonych czynności, nie podejmuje działań mających na celu uczynienie zadość temu obowiązkowi (wyrok NSA z dnia 25 marca 2022 r. III OSK 3184/21). Stosownie do art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jak stanowi art. 139 § 4 o.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Bezsporne w sprawie jest i wynika z akt sprawy, że odwołanie Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji wraz ze stanowiskiem tego organu wpłynęło do DIAS w dniu 22 grudnia 2020 r. Postanowieniami z dnia: 16 marca 2021 r., 24 maja 2021 r., 7 lipca 2021 r., 23 września 2021 r.,10 grudnia 2021 r., 28 lutego 2022 r., 29 kwietnia 2022 r., 24 czerwca 2022 r. i 30 sierpnia 2022 r., działając w oparciu o art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, DIAS informował Skarżącą, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie wyznaczonym przez organ oraz wyznaczał przewidywany termin jej załatwienia. Wskazał, że powodem przedłużenia terminu była konieczność analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności pod kątem zarzutów podniesionych w odwołaniu. Złożone przez Skarżącą ponaglenie na niezałatwienie odwołania przez DIA zostało uwzględnione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Mianowicie w postanowieniu z dnia 6 września 2022 r. organ ten wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 14 października 2022 r., wskazując m.in., iż DIAS, po otrzymaniu akt sprawy poza prowadzeniem analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, zaleceń zawartych w tym wyroku oraz pozyskaniem w grudniu dodatkowych dowodów i materiałów w sprawie nie podejmował innych działań w celu jej załatwienia. Ostatecznie DIAS w piśmie z dnia 26 października 2022 r. poinformował tut. Sąd, że postępowanie odwoławcze w sprawie zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 14 października 2022 r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 października 2020 r. i określono Skarżącej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2014 r. w kwocie "O", tj. w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. Mając powyższe okoliczności na względzie, należy uznać, że DIAS dopuścił się bezczynności w przedmiocie rozpoznania odwołania od ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i na dzień wniesienia przez Skarżącą skargi pozostawał w stanie bezczynności. W ocenie Sądu, bezczynność organu w tym zakresie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, bowiem w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminu określonego przepisami prawa na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, a zarazem nie zachodzą okoliczności ekskulpujące tę bezczynność (por. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I OSK 1514/14, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2375/21). Decyzja ostateczna została wydana dopiero po upływie kilkunastu miesięcy od momentu otrzymania akt od organu pierwszej instancji i po wniesieniu przez Skarżącą ponaglenia, które zostało uznane za zasadne. Art. 149 § 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd, w przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Orzeczenie o wymierzeniu grzywny lub przyznaniu sumy pieniężnej ma charakter fakultatywny i o zastosowaniu tego rozwiązania każdorazowo decyduje sąd rozpoznający sprawę. Podejmując rozstrzygnięcie w tej kwestii, sąd zobowiązany jest uwzględnić funkcje jakie pełnią te środki. I tak przyjmuje się, że grzywna jest środkiem o charakterze represyjnym i prewencyjnym mającym zdyscyplinować organ, natomiast suma pieniężna pełni przede wszystkim funkcję kompensacyjną. Instytucja "sumy pieniężnej" jest całkowicie odrębną od występujących w Kodeksie cywilnym "odszkodowania" i "zadośćuczynienia". W związku z tym przyznanie sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. nie wyklucza możliwości dochodzenia przez stronę w postępowaniu cywilnym naprawienia szkody wynikłej z bezczynności organu lub przewlekłości prowadzonego postępowania. Dopiero w takim postępowaniu strona byłaby zobligowana do wykazania wystąpienia po jej stronie określonego uszczerbku majątkowego bądź niemajątkowego. W postępowaniu w przedmiocie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie ma miejsca na prowadzenie postępowania dowodowego co do zaistniałej szkody. Na gruncie niniejszej sprawy, za przyznaniem Skarżącej sumy pieniężnej przemawiało przede wszystkim to, iż w stanie faktycznym sprawy bezczynność organu wypełniała znamiona rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a., a w toku postępowania nie ujawniły się nadzwyczajne i zaskakujące okoliczności, które stan taki mogłyby usprawiedliwiać. Przyznanie od organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej miało przede wszystkim na celu danie jej "swoistego zadośćuczynienia" za ignorowanie jej uzasadnionego interesu w terminowym załatwieniu sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2022 r. III OSK 2036/21). Organ odwoławczy powinien mieć na uwadze, że organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w znacznej kwocie, tj. 279.998,00 zł, a decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co przecież umożliwia wszczęcie wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego. Zasądzając na rzecz Skarżącej sumę pieniężną w wysokości 2.000 zł, Sąd wziął pod uwagę czas trwania postępowania odwoławczego, fakt, że przez zdecydowaną długość tego okresu organ nie podejmował bez usprawiedliwienia żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia czynności oraz, jak już Sąd wskazał, charakter sprawy i jej znaczenie dla Skarżącej, czemu dała wyraz w skardze. Tak określona suma pieniężna, choć w wysokości znacznie mniejszej niż żądana przez Skarżącą, spełnia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy swą kompensacyjną rolę. Natomiast Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do zastosowania środka o charakterze represyjnym i prewencyjnym (grzywny), gdyż organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie w terminie wskazanym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Umarzając postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu, Sąd uwzględnił, że organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 14 października 2022 r., tj. po wniesieniu skargi (161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.; zob. uchwała NSA z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19, wyrok NSA z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 2401/18; pub. www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W tym stanie sprawy, Sąd, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności, na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. stwierdził, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a, przyznał od organu na rzecz Skarżącej sumę pieniężną, a w pozostałej części, tj. w zakresie żądania grzywny i sumy pieniężnej w kwocie wyższej niż zasądzona, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a, zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 100 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi.