I SA/Wr 93/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Łukasz Cieślak Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi F. S. W. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.601.2025.2.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi F. (dalej Fundacja/ skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 9 grudnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.601.2025.2.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 8 października 2025 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 4 listopada 2025 r. W ww. pismach przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Fundacja jest wpisana wyłącznie do Rejestru Stowarzyszeń, zatem nie widnieje w Rejestrze Przedsiębiorców KRS i posiada status organizacji pożytku publicznego od dnia 27 kwietnia 2018 r. Jej głównym celem jest realizacja nieodpłatnej działalności pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2024 r. poz. 1491 ze. zm.; dalej uOPP) w zakresie m.in. w organizacji i opieki nad narodowymi cmentarzami położonymi za wschodnią granicą, wybudowania i prowadzenia DOMU [...] w S. gmina W.; umożliwiania powrotu do Polski repatriantów, w szczególności z Ukrainy, Białorusi, Rosji, Kazachstanu, Mołdawii, Litwy, Estonii i Łotwy; opieki nad repatriantami na terenie Polski oraz pomocy Polakom mieszkającym za wschodnią granicą. Fundacja w ogóle nie prowadzi odpłatnej działalności pożytku publicznego, zatem tym bardziej nie prowadzi działalności, która stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r., poz. 1480) i nie posiada statusu czynnego podatnika VAT oraz nie widnieje w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Ponadto statut określa, że dochody Fundacji mogą pochodzić z darowizn, spadków, zapisów, dochodów ze zbiórek i imprez publicznych, dochodów z majątku Fundacji. Dochody te są użytkowane na realizację celów statutowych. Zgodnie z treścią statutu, działalność statutowa Fundacji może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub odpłatna w rozumieniu uOPP. Obie te formy działalności są rachunkowo wyodrębnione w stopniu umożliwiającym określenie przychodów, kosztów i wyników, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących rachunkowości. Fundacja w przeszłości nie prowadziła i obecnie nie prowadzi odpłatnej działalności statutowej. Fundacja jest właścicielem niezabudowanej działki nr [...] (dalej nieruchomość) o powierzchni [...] ha. Nieruchomość jest położona w miejscowości S., gmina W., powiat [...], województwo d. Ma założoną księgę wieczystą o numerze [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w W., IV Wydział Ksiąg Wieczystych. Księga Wieczysta jest wolna od jakichkolwiek wpisów, wzmianek o wnioskach oraz obciążeń i roszczeń na rzecz osób trzecich. Nieruchomość ma bezpośredni dostęp do drogi. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona częściowo pod tereny usług publicznych (U/[...]) oraz częściowo pod dolesienie (ZLd/[...]). W rejestrze gruntów stanowi natomiast grunty orne (RIVb, RV, RVI i RVIz). Nieruchomość została nabyta przez Fundację na podstawie umowy darowizny od osoby fizycznej w czerwcu 2017 r. Fundacja nie odliczyła z tytułu nabycia nieruchomości naliczonego VAT, ponieważ transakcja nie podlegała VAT. Nieruchomość nie była nabyta celem jej dalszej odsprzedaży. Nieruchomość otrzymana w darowiźnie miała docelowo zostać wykorzystana do zbudowania na niej ośrodka opiekuńczego. W związku z tym, Fundacja w dniu 2 marca 2018 r. uzyskała stosowną decyzję – pozwolenie na budowę budynku głównego zespołu projektowanej zabudowy ośrodka opiekuńczego – domu spotkań i rozpoczęła realizację jednego ze swoich celów statutowych. Niemniej, po wykonaniu fundamentów, Fundacja zmuszona była zaniechać dalszych prac z uwagi na brak środków. Obecnie Fundacja planuje zbyć nieruchomość, w związku z czym, 5 lipca 2024 r. zawarła z osobą fizyczną (dalej Kupujący) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Kupujący dowiedział się o planowanej sprzedaży nieruchomości wprost od osób zaangażowanych w działania Fundacji. Kupujący zgodnie z treścią umowy, planuje nabyć nieruchomość do majątku osobistego, a nabycie nieruchomości finansowane jest ze środków własnych. Strony ustaliły termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości do dnia 31 grudnia 2026 r. Wartość nieruchomości została ustalona w przedwstępnej umowie sprzedaży na kwotę 2 000 000 zł (dwa miliony złotych), płatną w czterech transzach: 1) 40 000 zł tytułem zadatku, płatne na konto Fundacji do dnia 8 lipca 2024 r.; 2) 400 000 zł tytułem zaliczki, płatne na konto Fundacji do dnia 31 grudnia 2024 r.; 3) 560 000 zł tytułem zaliczki, płatne na konto Fundacji do dnia 31 grudnia 2025 r.; 4) 1 000 000 zł tytułem zaliczki, płatne na konto Fundacji w ciągu 2 dni od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Zadatek z pkt 1 oraz zaliczka z pkt 2 zostały już przez Kupującego spłacone na konto Fundacji. Fundacja oświadczyła, że: od momentu założenia nie dokonywała sprzedaży żadnych nieruchomości będących jej własnością; nieruchomość nie była i nie będzie przedmiotem najmu lub dzierżawy, ani nie była i nie będzie w inny sposób wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych; poza uzyskaniem pozwolenia na budowę i wykonaniem fundamentów, nie podejmowała działań mających na celu uatrakcyjnienie lub zwiększenie wartości nieruchomości; nie podejmowała działań mających na celu zwiększenie ogólnej wartości, np. podział nieruchomości na mniejsze działki celem sprzedaży na rzecz kilku podmiotów; w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości nie były prowadzone żadne działania wspierające proces sprzedaży, nie została również nawiązana żadna współpraca z podmiotami trzecimi specjalizującymi się w obrocie nieruchomościami, a planowana sprzedaż nieruchomości nie była ogłoszona na jakimkolwiek serwisie z ofertami dotyczącymi sprzedaży nieruchomości. Fundacja planuje zbyć nieruchomość, ponieważ chce pozyskać dodatkowe środki finansowe na swoją działalność statutową, w tym nabywanie innych nieruchomości (lokali mieszkalnych), na których będzie ustanawiana służebność mieszkania dla repatriantów, zgodnie z celami statutowymi Fundacji. Docelowo, lokale mieszkalne nabywane przez Fundację będą w przyszłości przekazywane repatriantom w drodze umowy darowizny. Warto odnotować, że środki otrzymane z zadatku (ww. pkt 1) i zaliczki (ww. pkt 2) posłużyły już do zakupu lokalu mieszkalnego w S.(1) (gmina O.), na którym ustanowiono dożywotnią i odpłatną służebność mieszkania (jednorazowa odpłatność służebności – 1 000 zł) na rzecz trojga repatriantów ze wschodu, a docelowo, lokal mieszkalny zostanie przekazany repatriantom w drodze umowy darowizny. Poza ww. transakcją sprzedaży nieruchomości, Fundacja nie zamierza w przyszłości ponownie zbywać żadnej innej nieruchomości w drodze umowy sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość tj. działka nr [...] razem z fundamentami. Nie jest planowana rozbiórka fundamentów przed dostawą nieruchomości. Przyjęty jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, co wyklucza możliwość uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...] - obręb P. (Uchwała Nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. (Dz. Urz. Woj. Doln. z dnia 9 maja 2017 r. poz. [...]; dalej MPZP) nieruchomość jest oznaczona częściowo symbolem U/[...], dla którego przeznaczeniem podstawowym są tereny usług publicznych - szpitale, domy opieki społecznej i inne ośrodki opiekuńcze wraz z budynkami i obiektami towarzyszącymi. W przeznaczeniu uzupełniającym MPZP dla nieruchomości jest dopuszczenie możliwości lokalizacji budynków mieszkalnych dla właściciela lub zarządcy terenu. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1) czy Fundacja w planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości występuje w charakterze podatnika VAT? 2) czy transakcja sprzedaży przez Fundację nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, w związku z czym Fundacja jest obowiązana do naliczenia i odprowadzenia tego podatku? Zdaniem Fundacji, niezależnie do tego, na rzecz jakiego podmiotu zostanie dokonana sprzedaż opisanej nieruchomości (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, czy też przedsiębiorcy), Fundacja nie będzie z tytułu tej transakcji występowała w charakterze podatnika VAT, zatem transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775; dalej uVAT), o ile czynności te są dokonywane przez podatników, którzy działają w charakterze podatników. Zdaniem Fundacji należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 uVAT, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 uVAT. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 uVAT podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. Odwołano się do treści art. 15 ust. 1 i 2 uVAT i wskazano, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności, gdyż nie działa on wówczas w charakterze odpowiednio: producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika czy wykonującego wolny zawód. Powyższe oznacza, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik VAT. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą jednorazowa sprzedaż nieruchomości. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w uVAT, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 uVAT, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej zarówno w zakresie obrotu nieruchomościami, jak i jakimkolwiek innym obszarze, nie podejmuje aktywnych działań w zakresie tego typu czynności, nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych w tym celu przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym bardziej zatem należy uznać, że w sytuacji gdy Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej w ogóle, przeprowadzenie jednej transakcji sprzedaży nieruchomości nie może stanowić podstawy do uznania, że Fundacja działa w charakterze podatnika VAT. Prowadzi to do wniosku, że sprzedaż wskazanej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Podsumowując, z uwagi na: brak jakichkolwiek znamion działalności gospodarczej Fundacji w jakimkolwiek aspekcie jego aktywności, w tym w szczególności w odniesieniu do obrotu nieruchomościami; fakt, że nieruchomość nigdy nie była przedmiotem dzierżawy lub innych umów tego typu; fakt, że nieruchomość nie została podzielona i uzbrojona; fakt, że w stosunku do nieruchomości nie były podejmowane żadne działania marketingowe, w tym nie podawano informacji o planowanej sprzedaży nieruchomości w jakimkolwiek serwisie ogłoszeniowym; okoliczność, że Fundacja - jako specyficzna osoba prawna - może posiadać majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą; sprzedaż ta jest wykonaniem prawa do dysponowania własnością, a nie działaniem biznesowym, Fundacja nie powinna być w tym przypadku traktowana jako podatnik VAT. W związku z tym transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Fundacji za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa VAT), art. 1, art. 4, art. 5 ust. 1 i ust. 5, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2023 r. poz. 166). Zdaniem organu podatkowego Fundacja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Działalność Fundacji, co do zasady, można podzielić na działalność związaną z realizacją celów, dla których Fundacja została powołana (statutową) oraz pozostałą działalność gospodarczą (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową). Zbycie nieruchomości opisanej w złożonym wniosku nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Fundacji. Należy podkreślić, że wskazany przez Fundację zakres działalności statutowej Fundacji nie obejmuje obrotu nieruchomościami, tak więc wszelkie czynności, jakie Fundacja podejmuje w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonywane są i będą w sferze działalności gospodarczej Fundacji. Organ podatkowy uznał, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży opisanej nieruchomości Fundacja będzie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uVAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT. W konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 uVAT. Organ podatkowy wskazał też, że działka nr [...] nie stanowi terenu zabudowanego żadnymi budynkami lub budowlami, w związku z czym do jej dostawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 uVAT. Opisana działka spełnia natomiast definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 uVAT. W konsekwencji, transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT. Z opisu sprawy wynika, że Fundacja w czerwcu 2017 r. nabyła na podstawie umowy darowizny, od osoby fizycznej, niezabudowaną działkę nr [...]. Z tytułu nabycia tej nieruchomości Fundacja nie odliczyła VAT naliczonego, ponieważ transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Przy nabyciu przez Fundację ww. działki nie wystąpił podatek naliczony i wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 uVAT nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie został spełniony już jeden z warunków zawartych w tym przepisie. W konkluzji uznano, że sprzedaż przez Fundację nieruchomości (tj. działki nr [...]) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ani pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono przedmiotową interpretację indywidualną. Zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie, tj. uznanie Skarżącej za podatnika VAT i w rezultacie stwierdzenie, że sprzedaż przez nią nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT; II) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej OP), poprzez brak przedstawienia w wyczerpujący sposób stanowiska organu podatkowego co do oceny prawnej Skarżącej w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego; art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14h OP, poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, jak i prawa procesowego w sposób mający wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy. 3.2. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej PPSA) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). 3.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy okazjonalna sprzedaż nieruchomości (gruntu nabytego pod tytułem darmym, na którym następnie rozpoczęto budowę budynku) przez Fundację realizującą cele statutowe (niekomercyjne) skutkuje uznaniem tej Fundacji za podatnika VAT z tytułu tej konkretnej czynności. Zdaniem organu podatkowego sprzedaż okazjonalna nieruchomości będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT według właściwej stawki VAT. Odmiennego zdania jest Skarżąca, gdyż uważa, że ani czynność nie będzie podlegała VAT, ani Fundacja nie będzie podatnikiem VAT. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej. 3.4. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 228 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej TFUE) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z art. 288 TFUE wynika, że państwa członkowskie, dokonując transpozycji dyrektywy, są zobowiązane zapewnić jej pełną skuteczność, przy czym dysponują szerokim zakresem uznania w kwestii wyboru formy i środków służących zapewnieniu jej wykonania. Swoboda ta nie ma zatem wpływu na zobowiązanie państw członkowskich będących adresatami tej dyrektywy do podjęcia wszelkich środków niezbędnych do zapewnienia pełnej skuteczności owej dyrektywy, zgodnie z jej zamierzonymi celami (wyroki TSUE z dnia: 2 września 2021 r. Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-718/18, EU:C:2021:662, pkt 118; 19 października 2016 r., Ormaetxea Garai i Lorenzo Almendros, C-424/15, EU:C:2016:780, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). W myśl art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Dodatkowo w myśl art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. Z powyższego wynika, że zgodnie z ww. przepisami dyrektywy VAT, aby dane zdarzenie podlegało opodatkowaniu, musi zostać spełnione kryterium podmiotowo-przedmiotowe: dostawy towaru musi dokonać podmiot działający w charakterze podatnika VAT (art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT). Wyjątek od wymogu stałości i ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej wprowadza art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Przepis ten przyznaje państwom członkowskim kompetencję dyspozytywną (władztwo podatkowe o charakterze opcjonalnym) do objęcia zakresem podmiotowym VAT osób dokonujących dostawy budynków lub gruntów w sposób "okazjonalny". Jeżeli państwo członkowskie nie implementuje powyższej opcji do krajowego porządku prawnego, wówczas zastosowanie znajdują wyłącznie ogólne reguły z art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. 3.5. Warto jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE implementacja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły (wyroki TSUE z dnia: 28 lutego 1991 r. Komisja przeciwko Niemcom, C‑131/88, EU:C:1991:87, pkt 6; 15 listopada 2001 r. Komisja przeciwko Włochom, C‑49/00, EU:C:2001:611, pkt 21 i 22; 28 kwietnia 2005 r. Komisja przeciwko Włochom, C‑410/03, EU:C:2005:258, pkt 60; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 40). Szczególnie ważnym dla spełnienia wymogu pewności prawa jest, aby w przypadku gdy dyrektywa ma na celu nadanie praw jednostkom, beneficjenci mogli w pełni korzystać ze swoich praw i, w razie potrzeby, powoływać się na nie przed sądami krajowymi (zob. wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 41). Każde państwo członkowskie ma bowiem obowiązek przyjąć taki sposób wykonania dyrektyw, który wyraźnie odpowiada wymogom jasności i pewności sytuacji prawnych, jakie narzuca prawodawca wspólnotowy [unijny] w interesie zamieszkałych czy posiadających swoją siedzibę w państwach członkowskich zainteresowanych osób. W tym celu przepisy dyrektywy winny być wdrażane z niekwestionowaną mocą wiążącą, jak również z wymaganą specyficznością, precyzją i jasnością (wyroki TSUE z dnia: 18 października 2001 r. Komisja przeciwko Irlandii, C‑354/99, EU:C:2001:550, pkt 27; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 42). W szczególności zwykła praktyka administracyjna, która z natury może być dowolnie zmieniana przez administrację i nie jest odpowiednio znana, nie może być postrzegana jako ważne wykonanie obowiązków wynikających z traktatu WE [obecnie TFUE] (zob. wyroki TSUE z dnia: 7 marca 1996 r., Komisja przeciwko Francji, C‑334/94, EU:C:1996:90, pkt 30; 13 marca 1997 r. Komisja przeciwko Francji, C‑197/96, EU:C:1997:155, pkt 14; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 43). Ważnym jest aspekt, że w myśl art. 217 Konstytucji RP kluczowe elementy konstrukcji podatku powinny wynikać z ustawy podatkowej. Takimi elementami konstrukcyjnymi są niewątpliwie przedmiot i podmiot podatku. 3.6. Państwo polskie do polskiego porządku prawnego dokonało transpozycji przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT w następującym kształcie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, [...] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uVAT). 3.7. Aby organ podatkowy mógł powołać się na uprawnienie przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, państwo członkowskie musi dokonać szczególnego wyboru w tym zakresie. W ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Powyższy pogląd został potwierdzony nie tylko w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. Słaby i Kuć, C‑180/10 i C‑181/10, EU:C:2011:589, pkt 33 i 42, lecz również w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyroki NSA z dnia: 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10; 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10; 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1654/11, CBOSA). W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji zawarł błędny pogląd, wskazując na s. 9 interpretacji cyt. "z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego [z dniem 1 grudnia 2009 r. jest to prawo unijne – przypis Sądu] wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza [...]". Powyższy wniosek wcale nie wynika z prawa unijnego. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT daje możliwość opcji opodatkowania VAT i w sytuacji, gdy państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. Słaby i Kuć, C‑180/10 i C‑181/10, EU:C:2011:589, pkt 35). Ten sposób wywodu wpłynął zasadniczo na dokonaną w zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię przepisów prawa. 3.8. Dla odtworzenia unijnego standardu wykładni pojęcia podatnika VAT kluczowymi są następujące wyroki TSUE. W wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 1996 r., Wellcome Trust Ltd, C-155/94, EU:C:1996:243, pkt 31–36 Trybunał wskazał, że sam fakt posiadania lub zbywania majątku (w tamtym przypadku udziałów, per analogiam nieruchomości) przez fundację powierniczą w celu realizacji jej celów statutowych, nawet jeśli przybiera znaczne rozmiary, nie stanowi sam w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu unijnego prawa podatkowego. Czynności te mieszczą się w sferze zarządzania majątkiem prywatnym, o ile podmiot nie angażuje się w aktywny obrót handlowy. Z kolei w wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 r., Dieter Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–20 Trybunał przesądził o możliwości rozdzielenia struktury majątkowej podmiotu na sferę gospodarczą i sferę osobistą/majątku prywatnego (lub statutowego niekomercyjnego). Jeśli dany składnik majątku od początku nie był wprowadzony do przedsiębiorstwa i nie przysługiwało od niego prawo do odliczenia, jego późniejsze zbycie nie wchodzi w zakres przedmiotowy opodatkowania VAT. W kolejnym wyroku TSUE z dnia 8 marca 2001 r., László Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24–27 Trybunał potwierdził zasadę, że zbycie rzeczy nabytej bez prawa do odliczenia, która była alokowana do majątku prywatnego (tu: statutowego), nie generuje obowiązku podatkowego w VAT, chroniąc tym samym podstawowy postulat neutralności podatkowej dla konsumenta końcowego, jakim w tym segmencie pozostaje Fundacja. Także zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT (zob. wyroki TSUE z dnia: 29 kwietnia 2004 r. EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 58; 21 października 2004 r. BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 39). Samo nabywanie i dzierżenie akcji spółek nie powinno być uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT powodującą, że wykonujący ją uzyskują przymiot podatnika. W konsekwencji samo dzierżenie tytułów uczestnictwa innych przedsiębiorstw nie stanowi wykorzystywania dóbr w sposób ciągły do celów zarobkowych, ponieważ ewentualna dywidenda będąca pożytkiem z tego uczestnictwa skutkuje prostym nabyciem własności dóbr i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu tej dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 lutego 1997 r. Harnas & Helm, C-80/95, EU:C:1997:56, pkt 15; 26 czerwca 2003 r. KapHag, C‑442/01, EU:C:2003:381, pkt 38). Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (por. też wyrok TSUE w sprawie Słaby i Kuć, pkt 36) i dotyczy to zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych podmiotów, zatem też Fundacji. 3.9. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że z przedstawionego przez Fundację stanu faktycznego wynika, że Fundacja uzyskała własność nieruchomości gruntowej pod tytułem darmym (darowizna) na cele statutowe, co ex definitione wykluczało wystąpienie podatku naliczonego, a tym samym uniemożliwiło realizację prawa do odliczenia. Działanie polegające na wzniesieniu budynku (nieukończone z powodu braku środków) realizowane będzie w ramach sfery administracji majątkiem własnym (zwykłe wykonywanie prawa własności), bez pierwotnego aktywnego zamiaru prowadzenia działalności deweloperskiej czy handlowej o charakterze ciągłym. Planowana sprzedaż będzie miała zatem charakter jednorazowy (okazjonalny), wymuszony czynnikami obiektywnymi (brak środków finansowych na dalszą budowę). Rzeczpospolita Polska jako państwo członkowskie nie zdecydowała się na skorzystanie z opcji legislacyjnej z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT w odniesieniu do okazjonalnych dostawców nienależących do kręgu profesjonalnego obrotu. Powyższe prowadzi do wniosku, że jednorazowa, wymuszona ekonomicznie sprzedaż nieruchomości przez Fundację w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w warunkach braku implementacji art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT przez państwo członkowskie, sytuuje się poza zakresem przedmiotowym oraz podmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Fundacja w opisanym stanie faktycznym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, ponieważ brak jest konstytutywnego elementu częstotliwości oraz zamiaru stałego uzyskiwania dochodu z tego tytułu. Transakcja ta stanowi klasyczny przejaw wykonywania prawa własności i wyjścia z inwestycji w ramach zarządu majątkiem niekomercyjnym (analogicznie do tezy z wyroku w sprawie Wellcome Trust, C-155/94). Próba opodatkowania tej czynności przez organ podatkowy przy jednoczesnym braku krajowego odpowiednika art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT stanowiłaby rażące naruszenie zasady legalizmu oraz wykraczanie poza granice unijnego i krajowego władztwa podatkowego. 3.10. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie do Skarżącej. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego Fundacja nie prowadziła działalności gospodarczej (co podkreślała wyraźnie w treści wniosku), a okazjonalną sprzedaż trudno uznać za obrót nieruchomościami. Błędnym jest też pogląd organu podatkowego wskazujący, że Fundacja nie posiada majątku prywatnego, zrównując majątek prywatny jedynie z majątkiem osobistym osoby fizycznej. Takie rozumienie ww. pojęcia przeczy wyżej wskazanemu orzecznictwu TSUE. Powyższe skutkowało naruszeniem także art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14h OP oraz art. 120 OP w zw. z art. 14c OP, albowiem z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej poczyniono szereg błędnych założeń wskazujących na niezrozumienie wspólnego systemu VAT, co skutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej nie tylko niezgodnej z wyżej wskazanymi przepisami krajowymi, ale i odpowiadającymi im przepisami prawa unijnego, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ podatkowy zasady lojalnej współpracy wyrażonej w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30). 3.11. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł. 3.12. Organ podatkowy, udzielając ponownie interpretacji indywidualnej, powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.