I SA/Wr 89/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2026 r., sprawy ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2025 r. nr 0201-IOV.11.4103.34.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I/2013 r. oddala skargę w całości.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Przedmiotem skargi Powiatu L. (dalej Powiat, Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 28.11.2025 r. nr 0201-IOV.11.4103.34.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej NUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 30.06.2025 r. nr 0210-SPV.4103.104.2024 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej VAT) za styczeń 2013 r. Z akt sprawy wynika, że Powiat w dniu 25.02.2013 r. złożył deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r. wykazując w niej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 11.955,00 zł. Natomiast w dniu 2.06.2016 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz . 111, dalej O.p., Ordynacja podatkowa). W korekcie tej Powiat wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 127 866,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że korekta deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2013 r. została złożona w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług przez Powiat wraz z jego jednostkami organizacyjnymi w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE/Trybunał) z dnia 29.09.2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 i uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA. Sprawa była już przedmiotem orzekania przed tutejszym Sądem. Wyrokiem z dnia 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 15/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) we Wrocławiu oddalił skargę w całości. Wyrok ten jest prawomocny. Następnie wyrokiem z dnia 22.03.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 422/21 WSA we Wrocławiu uchylił decyzję DIAS z dnia 15.02.2021 r., nr 0201-IO1.4103.3.2020 oraz poprzedzającą ją decyzję NUS 8 grudnia 2020 r., nr 0210-SPV.4103.331.2019.1.BA. Od wyroku tego DIAS wniósł skargę kasacyjną. NSA wyrokiem z dnia 12.10.2023 r. sygn. akt I FSK 1845/22 uchylił zaskarżony wyrok w punkcie II (w zakresie kosztów postępowania). W pozostałym zakresie NSA oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na fakt, że stosownie do treści art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, Sąd przedstawiony stan faktyczny ograniczy do aspektów spornych w niniejszej sprawie. NUS decyzją z dnia 30.06.2025 r. określił Stronie za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów w wysokości 13 587 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 11 955 zł. Organ I instancji, realizując ocenę prawną WSA we Wrocławiu, wynikającą z prawomocnego wyroku z 22.03.2022 r. w swojej decyzji: - zawarł stanowisko dotyczące zastosowania w sprawie ustawy centralizacyjnej, - wskazał sposób ustalenia zastosowanych wskaźników podziału i przyjętą do tego metodę, - w celu ustalenia i przyjęcia do zastosowania w styczniu 2013 r. właściwej wartości wskaźników podziału organ I instancji: wyliczył wspólny wskaźnik metodą obrotową na podstawie dostępnych danych za 2013 r. na poziomie 2%, obliczył odrębne wskaźniki podziału na podstawie danych otrzymanych od Strony za 2015 r., porównał wartości ustalonych wskaźników podziału na podstawie danych za 2013 r. i 2015 r., a następnie przyjął do zastosowania w badanym okresie rozliczeniowym wyższe wartości wskaźników podziału, bardziej korzystne dla Strony, określił następujące wskaźniki podziału: Powiat L./Starostwo Powiatowe (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego): przyjęto wskaźnik o wartości 5%, PZS w C.: przyjęto wskaźnik o wartości 9%, DPS [...]: przyjęto wskaźnik o wartości 2%, DPS L.(1): przyjęto wskaźnik o wartości 2%. W konsekwencji NUS uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. korektę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję. Nabycia towarów i usług pozostałych związanych ze sprzedażą rozliczono z zastosowaniem wskaźników podziału (prewskaźników, prewspółczynników) oraz współczynników proporcji sprzedaży, dokonując skorygowania rozliczenia Strony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Organ I instancji podzielił stanowisko dotyczące możliwości orzekania w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastosowaniem art. 79 § 3 O.p. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 28.11.2025 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. DIAS, w powołanej na wstępie decyzji, uwzględnił ocenę prawną zawartą w powołanych wyrokach sądów administracyjnych na podstawie art. 153 p.p.s.a. na s. 11-88 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważono, że Powiat złożył w dniu 2.06.2016 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. odzwierciedlającą centralizację rozliczeń przed upływem okresu przedawnienia wynikającym z przepisów O.p., to względem tego rozliczenia ma zastosowanie ustawa z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2800; dalej ustawa centralizacyjna). Zdaniem DIAS, kluczowe znaczenie dla dopuszczalności wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma art. 14 ustawy centralizacyjnej, który przewiduje, iż jeżeli w następstwie korekt, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku, prawidłową wysokość zwrotu podatku lub prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzję tę można wydać także po upływie .terminu przedawnienia. Mając na uwadze brzmienie art. 23 ww. ustawy, organ odwoławczy przyjął, że ustawa centralizacyjna ma zastosowanie również w przypadku, gdy przed jej wejściem w życie, Podatnik skorygował wszystkie okresy rozliczeniowe i nie zachodzi potrzeba wezwania jednostki samorządu terytorialnego na jego podstawie. Odwołano się do treści art. 11 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 23 ustawy centralizacyjnej i dokonano analizy scentralizowanego rozliczenia Powiatu z jego jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego za styczeń 2013 r. W konsekwencji dokonano rozstrzygnięcia jak na wstępie. DIAS wskazał, że zasadnicza oś sporu między organami podatkowymi a Powiatem sprowadza się do oceny zasadności określenia zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty na skutek złożonej korekty deklaracji za styczeń 2013 r. obejmującej centralizację rozliczeń Powiatu i jego jednostek organizacyjnych. Powiat dokonując korekty deklaracji domagał się skonsolidowanego rozliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną, tj. podlegającą opodatkowaniu, jak również pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Powiat oprócz realizacji zadań własnych prowadził w badanym okresie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT polegającą głównie na: wynajmie lokali użytkowych, miejsc parkingowych, miejsca na bankomat, boksów garażowych, miejsca pod reklamę, pomieszczeń piwnicznych, refakturowaniu abonamentu telefonicznego, rozmów telefonicznych, abonamentu za usługi teleinformatyczne, energii elektrycznej, świadczeniu usług sprzątania pomieszczeń, poboru opłat od zainkasowanych opłat skarbowych. DIAS wyjaśnił, iż Strona nie dokonała alokacji podatku naliczonego według faktycznego wykorzystania nabyć towarów i usług, nie przedstawiła żadnych obliczeń ani dokumentów pozwalających na ustalenie odrębnych wskaźników podziału dla jednostek organizacyjnych Powiatu za styczeń 2013 r. a w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. przyjęła do odliczenia 100% wartości wykazanych w fakturach zakupowych, obejmujących wydatki związane zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i działalnością pozostającą poza zakresem VAT. Organ podatkowy w celu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej przyjął wspólną wartość wskaźnika w wysokości 2% dla Powiatu i jego jednostek organizacyjnych, obliczoną według "metody obrotowej" na podstawie dostępnych danych za 2013 r. Metoda ta polegała na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (str.25 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji powyższych ustaleń przyjęto wskaźnik podziału w wysokości 2% jako wartość dla Powiatu i jego jednostek organizacyjnych na etapie wstępnego ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2013. Wartość ta miała charakter wyjściowy i stanowiła odniesienie dla dalszych obliczeń prewspółczynnika, dokonanych, odrębnie dla każdej z jednostek. DIAS ustalił wartość prewspółczynników dla każdej z jednostek ((odpowiednio 5% Powiat/Starostwo Powiatowe (Urząd obsługujący Powiat), 2% (DPS [...]), 2 % (DPS L.(1)), 9% (PZS C.)). W oparciu o ww. prewspółczynniki wyliczono podatek naliczony. Jak wyjaśnił organ odwoławczy Powiat w piśmie z dnia 12.05.2025 r. postulował zastosowanie metody powierzchniowej przy ustaleniu wskaźników podziału, lecz nie potrafił określić danych faktycznie wynajmowanych powierzchni, przedstawiał sprzeczne informacje, tym samy wprowadzając w błąd organy podatkowe. W konsekwencji, zdaniem DIAS, brak jest podstaw do obliczenia wskaźników podziału metodą powierzchniową i zasadnym jest zastosowanie metody obrotowej, jako jedynej możliwej do weryfikacji na podstawie dostępnych danych. Organ odwoławczy ustalił, że łączna wartość netto nabyć - zakupy i usługi pozostałe - wynosi 8 927,63 zł a odpowiadający im podatek naliczony VAT 1 962,34 zł. Na kwotę tę składają się wartości wykazane w tabeli na str.75 zaskarżonej decyzji, rozbite na Powiat/Starostwo Powiatowe oraz jednostki Powiatu. W zakresie korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, DIAS dokonał obliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych, wynikającego z 35 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007-2010 na inwestycję – polegającą na likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizacji kompleksu budynków Starostw Starostwa Powiatowego w L., przy zastosowaniu prewspółczynników wyliczonych wcześniej przez DIAS dla każdej z jednostek ((odpowiednio 5% Powiat/Starostwo Powiatowe (Urząd obsługujący Powiat), 2% (DPS [...]), 2 % (DPS L.(1)), 9% (PZS C.)) na podstawie art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 1.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT). Podkreślono bierność Strony w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona była wzywana wielokrotnie do złożenia dokumentów i wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania. Powiat, najczęściej udzielał odpowiedzi, jednak nie odnosiły się one bezpośrednio do treści zadawanych pytań i nie zawierały wymaganych danych. Organ podatkowy wielokrotnie wzywał Stronę do uzupełnienia dowodów, wzywając m.in. do przedłożenia umów cywilnoprawnych. Strona jednak nie złożyła wymaganych dokumentów, powołując się na upływ trzyletniego okresu przechowywania umów cywilnoprawnych obowiązujących w 2013 r. Nie przedstawiła również wyjaśnień dotyczących przyporządkowania poszczególnych dowodów sprzedaży do poszczególnych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji dokonanych wyliczeń wystąpiło zobowiązanie podatkowe w wysokości 13 587 zł, a zatem nadpłata w tym podatku nie występuje. Tym samym kwota nadpłaty w wysokości 11 955 zł nie znajduje uzasadnienia. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. W skardze do WSA we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz uznanie uprawnienia Powiatu wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 91 ust.7 ustawy o VAT, a polegającego na odliczeniu podatku naliczonego według wykładni przepisów prawa obowiązującej w dniu składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Zdaniem Powiatu, jak wskazał w wyroku z dnia 2.07.2019 r. (sygn. akt I FSK 435/17) NSA obowiązującym w państwie prawa jest poszanowanie prawa dla tych, którzy stosowali uchwałę składu 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 9/10, a miało to miejsce w działaniach Powiatu i było również akceptowane przez organ podatkowy, czego dowodzi protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w siedzibie Starostwa Powiatowego w L. Strona zarzuciła również: - nierozpatrzenie przez NUS wniosku Strony postępowania w zakresie określonym tym wnioskiem, - zastosowanie przepisów, które nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, jak również wydanie rozstrzygnięcia po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także niedokonanie uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem art.2a Ordynacji podatkowej, - bezpodstawne wydanie decyzji z powołaniem przepisów ustawy centralizacyjnej, pomimo iż Powiat L. złożył przedmiotowy wniosek przed wejściem w życie tej ustawy, a przepisy przejściowe nie mają zastosowania do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, - wyliczenie prewskaźnika bez podstawy prawnej, a przy tym wyliczenie wysokości podatku naliczonego nad należnym na podstawie danych z innych okresów podatkowych, co jest prawnie niedopuszczalne, przy czym organy podatkowe dopuściły się rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, pomijając przy tym obowiązujący w ówczesnym okresie stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, pozbawiając Powiat prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi naruszając tym samym jedną z podstawowych zasad unijnych - neutralność podatkową podatku VAT, - nieustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do prawomocnego orzeczenia w zakresie korekty wieloletniej, jak również nieustosunkowanie się przez organ podatkowy i odwoławczy do kwestii alternatywnego wniosku rozliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących termomodernizacji budynków Powiatu L., szczególnie w sytuacji, że termomodernizacja, a co za tym idzie podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych dotyczy przychodów związanych z wynajmowanymi pomieszczeniami modernizowanych budynków. Z dowodów zebranych przez organ podatkowy jednoznacznie wynika, że Powiat wynajmował ok. 70 % powierzchni budynku, którego dotyczy podatek naliczony ujęty w korekcie wieloletniej, do czego organ podatkowy i organ odwoławczy się nie ustosunkował, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez uznanie, że rozstrzygniecie organu pierwszej instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości oraz utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy, - nie wydanie decyzji z uwzględnieniem art. 2a O.p. W uzasadnieniu skargi Strona wyjaśniła, że przedmiot sporu sprowadza się co do zasady do kilku kwestii, a mianowicie: 1) czy organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania przepisów ustawy centralizacyjnej w świetle złożenia przez Powiat wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze przed wejściem w życie tej ustawy, a także niespełnienia warunków określonych w przepisach przejściowych tej ustawy, 2) uprawnienia do odliczenia 1/10 wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2007 2010 w wysokości wykazanej w korekcie deklaracji, 3) procedowania przez organ podatkowy po okresie przedawnienia (art. 70 Ordynacji podatkowej), 4) wyliczenia prewskaźnika na podstawie danych z innego okresu obrachunkowego niż ten, którego dotyczy postępowanie podatkowe (przyjęto dane z 2015 r. do ustalenia wskaźnika za styczeń 2013 r.), 5) nieuwzględnienia wniosku Strony o wyliczenia danych na podstawie wielkości wynajmowanej i wydzierżawianej przez jednostki Powiatu powierzchni. Dokumenty te są w posiadaniu organu podatkowego, a podatek naliczony niewątpliwie dotyczy wynajmowanych i wydzierżawianych nieruchomości Powiatu L., tym samym naruszona została podstawowa zasada podatku VAT — zasada neutralności tego podatku. Powiat podtrzymał stanowisko, iż uprawniony był do pełnego (100%) rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 9/10 z dnia 24.10.2011 r. W zakresie pełnego rozliczenia podatku naliczonego w przypadku nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, Strona zarzuciła, że organy podatkowe pominęły związanie organu prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu sygn. akt. I SA/Wr 148/17. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 11.02.2026 r. Powiat uzupełnił argumentację przedstawioną w skardze. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem DIAS, że uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 utraciła aktualność w następstwie późniejszego orzecznictwa TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W kontrolowanej sprawie Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenie decyzji organów podatkowych bowiem są one zgodne z przepisami prawa. Kluczowe znaczenie w sprawie ma okoliczność, że na wcześniejszym etapie postępowania zapadł już w sprawie wyrok tutejszego Sądu z dnia 22.03.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 422/21. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 12.10.2023 r. sygn. akt I FSK 1845/22 (za wyjątkiem orzeczenia w zakresie kosztów postępowania). To spowodowało, że - stosownie do art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu oraz NSA. Poza sporem pozostaje przy tym, że nie zaistniała żadna z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wymienionych wyrokach. Nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, która miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z dnia 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Ocena prawna może dotyczyć m.in. wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. "Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28.02.2019 r. sygn. akt I SA/Ke 478/18, CBOSA) Z tych względów w niniejszej sprawie kluczowa jest ocena czy organy, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniły ocenę prawną i zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 22.03.2022 r., sygn. akt I SA/Wr 422/21 oraz wyroku NSA oddalającym kasację. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organy podatkowe w całości zastosowały się do otrzymanych w ww. wyrokach oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania oraz wyeliminowały uchybienia prawne dostrzeżone przez Sąd we wcześniejszych decyzjach organów. Dlatego też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a. nie jest zasadny. Jednocześnie Sąd zauważa, że organy podatkowe nie były związane w sprawie prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 24.05.2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 148/17 bowiem dotyczył on innego okresu rozliczeniowego w VAT. Stosownie do art. 23 ustawy centralizacyjnej w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. Słusznie stwierdził DIAS, że ustawa centralizacyjna ma zastosowanie również w przypadku, gdy przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej podatnik skorygował wszystkie okresy rozliczeniowe i nie zachodzi potrzeba wezwania jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 23 ustawy centralizacyjnej. Regulacja ta zawarta w przepisach przejściowych ma na celu ujednolicenie sytuacji prawnej wszystkich gmin, które składają korekty w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 (por. wyrok NSA z dnia 17.04.2019 r. sygn. akt I FSK 550/17, CBOSA). Z akt sprawy wynika, że Powiat w dniu 2.06.2016 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Korekta ta odzwierciedla centralizację rozliczeń przed upływem okresu przedawnienia wynikającym przepisów OP, to względem tego rozliczenia ma zastosowanie ustawa centralizacyjna. Powiat poprzez złożenie ww. korekty wprost wyraził wolę centralizacji swych rozliczeń. Na konieczność zastosowania ustawy centralizacyjnej w odniesieniu do korekt deklaracji złożonych przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej wskazuje NSA w swoim wyroku z dnia 23.04.2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17 NSA podnosząc, że wolą ustawodawcy złożenie deklaracji korygującej VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 należy samo w sobie traktować jako wolę dokonania przez jednostkę budżetową - od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta - centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej jednostek organizacyjnych. Stanowisko to Sąd w niniejszym składzie podziela. Zarzucanie przez Skarżącego w skardze, że organ podatkowy I instancji nigdy nie wezwał Powiatu w trybie art. 23 ustawy centralizacyjnej, co powinno skutkować brakiem możliwości zastosowania ww. przepisów należy uznać za bezpodstawne albowiem Skarżący złożył korekty wszystkich okresów rozliczeniowych, zatem ponowne wezwanie byłoby bezprzedmiotowe. Podsumowując NUS miał prawo do procedowania w sprawie w oparciu o przepisu ustawy centralizacyjnej. Sąd podziela również jako prawidłowe stanowisko DIAS, iż organ I instancji uprawniony był do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 Ordynacja podatkowa, także po upływie terminu przedawnienia, zgodnie z art. 14 ustawy centralizacyjnej. Zgodnie z art.14 ww. ustawy, jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających: 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub 2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub 3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia (ust. 1). Przepisy ust. 1 stosuje się również w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, za które jednostka samorządu terytorialnego nie złożyła korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 2 (ust. 2). W sprawie DIAS w sposób wyczerpujący uzasadnił zastosowanie ww. przepisu w sprawie (str.11-18 zaskarżonej decyzji), a Skarżący oceny organu podatkowego skutecznie nie podważył. Niewątpliwie po spełnieniu wskazanych tym zapisie przesłanek organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia, z powołaniem się na ustawę centralizacyjną. Należy tym samym uznać, że zarzuty Skarżącego w kwestii naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. stawiane w związku z zastosowaniem przez DIAS ustawy centralizacyjnej są również bezpodstawne. Odnosząc się do zasadniczego zagadnienia prawnego spornego w sprawie Sąd wskazuje, że w powołanej w skardze uchwale składu 7 sędziów z dnia 24.10.2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 NSA wyraził stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił też uwagę, że w ustawie o VAT brak jest (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach). NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie, jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Sąd w składzie orzekającym zauważa, że do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2015 r. wspomniana uchwała w zakresie jej uzasadnienia straciła na aktualności ze względu na treść wyroku TSUE z dnia 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390. W uzasadnieniu tego wyroku zaprezentowano uwagę przeciwną do wyrażoną w uzasadnieniu uchwały NSA. TSUE wskazał w pierwszej kolejności, że zasady dotyczące prawa do odliczenia są uregulowane w szczególności w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347; dalej dyrektywa 112, dyrektywa VAT). Przepis ten został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 ustawy o VAT, który zdaniem TSUE definiuje zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny. Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. TSUE konsekwentnie orzekał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadę podstawową wspólnego systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 10.07.2008 r., Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, pkty 14, 15). Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. wyroki TSUE z dnia: 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 26; 16.06.2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 27; 16.02.2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 27; 13.03.2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6.09.2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16.07. 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkty 23, 24). W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 28; 13.03.2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; 6.09.2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; 16.07.2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 27). Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 14.11.2000 r., Floridienne i Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 32; 27.09.2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 44; 29.04.2004 r., EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 54). W trzeciej kolejności należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia: 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 29; 25.07.2018 r., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Sam brak takich uregulowań we właściwych krajowych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Ponadto brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego takich uregulowań, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Również brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Ponadto TSUE podkreślił, że w świetle art. 86 ustawy o VAT brak ww. uregulowań nie uniemożliwia podatnikowi określenia kwoty podatku od towaru i usług podlegającego odliczeniu. Jego zdaniem art. 168 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które uniemożliwiłyby określenie części podatku naliczonego (związanej z działalnością gospodarczą podatnika i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego). Sąd obecnie rozpoznając sprawę podzielił ocenę WSA we Wrocławiu zawartą w wyroku z dnia 17.05.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 58/19, dotyczącą zadań spoczywających na sądzie administracyjnym jako sądzie unijnym oraz organach podatkowych. Zgodnie z tą oceną w myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, oraz że taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy. Wymóg wykładni zgodnej prawa krajowego jest bowiem nieodłączną cechą systemu TFUE, który umożliwia sądom krajowym zapewnienie w ramach ich właściwości pełnej skuteczności prawa unijnego przy rozstrzyganiu wniesionych przed nimi sporów (por. ww. wyroki TSUE: z 5.10.2004 r. Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, C-397/01, pkt 114; z dnia 15.04.2008 r. Impact, EU:C:2008:223, C-268/06, pkt 99 oraz wyrok TSUE z dnia 4.07.2006 r., Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 109). NSA stwierdził, że w świetle wyroku TSUE z 8.05.2019 r. w sprawie C-566/17, za zdezaktualizowaną uznać należy uchwałę NSA składu 7 sędziów z 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Zdaniem tutejszego Sądu w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie w zakresie (a więc w proporcji, w części), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Kwestia częściowego odliczania podatku naliczonego uregulowana jest przede wszystkim w art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2013 r.) w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4). Przepisy powyższe stanowią implementację przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy VAT. Zdaniem Sądu, stanowisko zgodnie z którym Skarżącemu przysługiwałoby odliczenie pełne, w wyraźny sposób stanowiłoby naruszenie zasady określonej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w którym - zgodnie z prawem unijnym - podkreślono, że organy władzy publicznej, z uwagi na istotę ich działalności uznawane są za podatnika jedynie w ograniczonym zakresie, nie można więc uznawać ich za podatników (a więc podmiot uprawniony do odliczenia podatku naliczonego), także w zakresie (części) związanej z działaniami publicznoprawnymi, nie objętymi przedmiotowo ustawy o VAT. Zatem DIAS zasadnie uznał, że Powiat w ramach wykonywania zadań publicznych nie jest podatnikiem VAT, natomiast w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej w formach właściwych prawu cywilnemu zachowuje status podatnika. Reasumując przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle cytowanego wyżej wyroku TSUE z dnia 8.05.2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. ustawowych uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku. Prawidłowo w tym zakresie organ dokonał wyliczenia wskaźnika podziału podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w wysokości 2%. Przy czym zauważyć należy, że Skarżący nie współpracował w tym zakresie z organami. Nie odpowiadał na wezwania, nie odpowiedział też na pismo z dnia 15.10.2019 r. z prośbą o weryfikację dokonanych wyliczeń. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie przyjął wspólną wartość wskaźnika w wysokości 2% dla Powiatu i jego jednostek organizacyjnych, obliczoną według "metody obrotowej" na podstawie dostępnych danych za 2013 r. (na podstawie danych opublikowanych na stronie BIP). Organy podatkowy z korekt deklaracji VAT-7 za 2013 r., uwzględniających scentralizowane rozliczenia Powiatu i jego jednostek organizacyjnych, ustalił roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Powiat L. w wysokości 1079 828 zł. Jednocześnie z danych wynikających ze sprawozdania z wykonania budżetu Powiatu za 2013 r., (stanowiącego załącznik do uchwały nr [...] Zarządu Powiatu L. z [...].03.2014 r.), sprawozdania Rb-NDS, jak również ze sprawozdania Rb-27S Powiatu L., wynika, że dochody wykonane Powiatu L. na dzień 31.12.2013 r. wyniosły 63 385 032,21 zł. Na tej podstawie NUS przyjął wskaźnik podziału obliczony według relacji obrotu z działalności gospodarczej do łącznych dochodów Powiatu, zgodnie ze wzorem 1079 828 zł x 100 63 385 032,21 zł) = 1,704%, co po zaokrągleniu do pełnych wartości wynosi 2%. Przyjęta metoda i wartość wskaźnika nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organ podatkowy zasadnie ustalając ww. wskaźnik zasadnie oparł się zatem na danych z deklaracji korygujących VAT-7 złożonych przez Stronę, sprawozdaniach dostępnych w biuletynie informacji publicznej Powiatu. Dla celów wyliczenia proporcji podziału organ przyjął, że całkowity obrót z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych wykazanych w rocznym sprawozdaniu z wykonania planu dochodów budżetowych Powiatu Rb-27S, gdzie mieszczą się zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. W ocenie Sądu, prawidłowo organ stwierdził, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Zatem uznać należy, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zasadnie też organ podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Skarżącej. To bowiem podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ i w trybie interpretacyjny. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił również prewspółczynnik (wskaźnik podziału) dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu na podstawie danych dotyczących 2015 r. (str.35-37 decyzji DIAS). Na uwzględnienie w ocenie Sądu zasługuje stanowisko DIAS, że Strona nie przedstawiła żadnych danych pozwalających obliczyć prewspólczynniki jednostkowe. Natomiast wyliczenia przedstawione przy wykorzystaniu danych z 2015 r., uznanych za reprezentatywne dla struktury czynności wykonywanych przez Powiat i jego jednostki również dla innych okresów rozliczeniowych. Organ zasadnie ustalił, że profil czynności poszczególnych jednostek w latach 2013-2015 nie uległ istotnym zmianom, co podkreśliła Strona w pismach z dnia 19.11.2018 r. nr [...] oraz z 10.01.2019 r. nr [...] ,,realizowana przez Powiat L. działalność opodatkowana nie zmieniła się, co do zasady, na przestrzeni 2010-2018 r., Powiatowy Zespół Szkół zaprzestał prowadzenia stołówki szkolnej". Zatem za słuszne należy uznać stanowisko DIAS, że wybór takiej metody był konieczny wobec braku danych jednostkowych za 2013 r. oraz niewykazania przez Stronę danych za 2016 r., mimo, że to właśnie te dane Strona wskazywała jako podstawę do wyliczenia wskaźnika podziału dla rozliczenia za styczeń 2013 r. Dlatego też organ prawidłowo obliczył wskaźniki podziału dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu w wartościach podanych na str.39 zaskarżonej decyzji. Na tej podstawie wyliczono prewspółczynniki w wysokości 2% (DPS [...], DPS L.(1)); 9% PZS C. i Urząd obsługujący Stronę 5%. Wybrana metoda, w ocenie Sądu, najlepiej oddaje specyfikę działalności Powiatu i jest adekwatna do specyfiki działalności Strony. Podkreślić trzeba, że postawa Strony w toku postępowania, w szczególności brak przedstawienia własnych wyliczeń prewspółczynnika czy dostarczenia dokumentów potwierdzających poprawność wyliczonego przekłada się na brak podstaw do negowania przyjętych przez organy podatkowe rozwiązań. W świetle wskazanych okoliczności podnoszone przez stronę zarzuty w przedmiocie błędów, co do przyjętej metody wyliczenia prewspółczynnika i sposobu jego obliczenia należy ocenić jako nieuzasadnione. Sąd wyjaśnił, że wybór metody obliczenia prewspółczynnika wskazuje, że organy podatkowe muszą wykazać, że przyjęta przez nich metoda jest najbardziej adekwatna, co mieści w sobie nie tylko dobór takiego wzorca ale również jego uzasadnienie, co odnosi się także do umocowania w dokumentacji i możliwość wykazania tej adekwatności. W działaniu Strony elementów tych zabrakło, zasadnie zatem – zdaniem Sądu -organ podatkowy pierwszej instancji dokonał własnych wyliczeń. Skarżący poza ogólnymi zarzutami nie wskazuje na żadne konkretne wady przyjętych wyliczeń. Polemizując jedynie z poprawnością zastosowanej przez organ podatkowy metody. W tym jednak zakresie właściwe wskazuje organ podatkowy na brak podstaw do jej podważania. Właściwie też uzasadnia, że metoda ta – bazująca na zasobach majątkowych - jest adekwatna w odniesieniu do Skarżącego, zwłaszcza, że w toku postępowania pomimo licznych wezwań ze strony organu podatkowego, nie dokonał wyliczeń wg innych metod (pogrubienie Sądu). Ta postawa w opinii Sądu zamyka wszelkie uwagi Skarżącego, co do przyjętych metod i pomijania uwag Strony wskazujących na udział powierzchni wynajmowanych w powierzchniach ogólnych. Z resztą także i w tym zakresie stanowisko Strony nie jest jednolite, gdyż – jak słusznie wskazuje organ odwoławczy – podawane przez dane nie są precyzyjne. Rozbieżności dotyczą wielkości wskaźnika, ponadto brak sprecyzowania czy dotyczą one wyłącznie Skarżącego czy również jego jednostek podległych. Zdaniem Sądu potwierdzeniem poprawności i adekwatności zastosowanej metody jest także wskazywany przez organy podatkowe fakt, że w rozliczeniach cząstkowych VAT – 7 ujętych w zestawieniach dla celów centralizacji podatku złożonych przez skarżącego i podległe mu jednostki organizacyjne udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem jest marginalny. Takie też wyliczenia wynikały z przyjętej przez organy podatkowe metody. Sąd podkreślił, że postawa Strony w toku postępowania, w szczególności brak przedstawienia własnych wyliczeń prewspółczynnika czy dostarczenia dokumentów potwierdzających poprawność wyliczonego przekłada się na brak podstaw do negowania przyjętych przez organy podatkowe rozwiązań. W świetle wskazanych okoliczności Sąd uznał, że podnoszone przez Stronę zarzuty w przedmiocie błędów, co do przyjętej metody wyliczenia prewspółczynnika i sposobu jego obliczenia należy ocenić jako nieuzasadnione. Nieprawdą jest, że DIAS nie dokonał korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, stosownie do treści art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT. DIAS dokonał obliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych wynikającego z 35 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007-2010 na inwestycję – termomodernizację budynków Starostwa Powiatowego w L., przy zastosowaniu prewspółczynników wyliczonych wcześniej dla każdej z jednostek organizacyjnych Powiatu. Niewątpliwym jest, że Powiat i jego jednostki organizacyjne w styczniu 2013 r. wykorzystywały budynki objęte inwestycją do świadczenia usług nie podlegających opodatkowaniu VAT (zadania własne), jak i podlegające opodatkowaniu VAT, co skutkowało koniecznością zastosowania ww. prewspółczynników. Z tych też względów należy uznać, że zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy uznać za bezpodstawny. W konsekwencji dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń DIAS skorzystał z uprawnienia przewidzianego w treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń w tym zakresie. Podnoszone zarzuty w skardze sprowadzają się do przepisywania treści uzasadnień sądowych lecz w płaszczyźnie prawnej stanowią powielenie wcześniej stawianych zarzutów z pewnymi modyfikacjami bez poparcia dowodami czy okolicznościami dotyczącymi przedmiotowej sprawy. Sąd podziela również stanowisko DIAS odnośnie wnioskowanej przez Powiat metody powierzchniowej do ustalenia wskaźników podziału. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że Strona nie potrafił określić danych faktycznie wynajmowanych powierzchni, przedstawia sprzeczne informacje, i tym samy wprowadzając w błąd organy podatkowe. W skardze do Sądu w zakresie wynajmowanej powierzchni przez Starostwo wskazało, że "ponad 50% mienia jest wynajmowanego (...), siedziba starostwa liczy [...] m2 powierzchni, wynajmowanych było [...] m2, co daje 49,90%, do tego dochodzi wynajem miejsca na bankomat, miejsc parkingowych, garaży", natomiast w piśmie z 12.05.2025 r. stwierdziło, że "wynajmowana powierzchnia samego tylko budynku Starostwa Powiatowego, co potwierdzał organ podatkowy w trakcie postępowań podatkowych przekraczała 70% powierzchni, a tym samym wydatki związane z utrzymaniem budynku przynajmniej w 70% dotyczyły działalności opodatkowanej". Podkreślenia wymaga fakt, że wbrew twierdzeniu Strony, organy podatkowe nie potwierdziły twierdzenia Strony, że wynajmowana powierzchnia budynku Starostwa Powiatowego przekraczała 70% powierzchni, o czym Strona została poinformowana w piśmie z 2.06.2025 r. Analiza materiału dowodowego nie wykazała także aby Strona przedstawiła bądź w inny sposób udowodniła dane i dokumenty umożliwiające weryfikację wskazanych przez nią kryteriów, a jej oświadczenia pozostają ze sobą sprzeczne. W konsekwencji, Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko organów, że brak jest podstaw do obliczenia wskaźników podziału metodą powierzchniową. Organy podatkowe nie naruszyły również art.2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Po pierwsze Sąd zauważa, że przepis art. 2a O.p. dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (materialnego), nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Po drugie przepis ten ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa materialnego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Sytuacja taka w sprawie nie zaistniała. Podsumowując podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego okazały się bezzasadne. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się w sprawie innych naruszeń przepisów prawa. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.