I SA/Wr 88/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Łukasz Cieślak,, Sędzia WSA Iwona Solatycka., , po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi: R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2025 r. nr 0201-IOD1.4102.58.2025 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2022 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi R. K. (Podatnik, Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 1 grudnia 2025 r. nr 0201-IOD1.4102.58.2025 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 7 października 2025 r. nr 0225-SPV.4102.47.2025 o odmowie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2022 r. Z akt administracyjnych wynika, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia przedmiotowego terminu o charakterze materialnoprawnym zostało przeprowadzone w oparciu o art. 15zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) – w skrócie jako uCOVID, który to przepis wprowadził szczególne rozwiązanie dla procedury przywracania terminów w okresie trwania stanu epidemii, mający zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu. W orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2023 r. o sygn. akt II FSK 345/22 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) stwierdzono, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 15zzzzzn2 uCOVID wszystkich przepisów, w tym również prawa materialnego, które regulują relacje pomiędzy obywatelem, a organami państwa, aby obywatel nie ponosił negatywnych konsekwencji nieterminowego dopełnienia obowiązków. Od przewidzianego w tym przepisie obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia stronie 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie nie przewidziano żadnych wyjątków. Z woli ustawodawcy w okresie stanu epidemii dopuszczalne stało się przywrócenie terminów materialnych, których zgodnie z obowiązującym systemem prawa nie można przywrócić i których upływ oznacza utratę roszczenia, czy ochrony prawnej (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2023 r., o sygn. akt III FSK 554/22 – CBOSA). W sprawie Podatnika przekroczony został termin do wyboru formy opodatkowania, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1991, ze zm.) – w skrócie jako u.z.p.d.o.f. Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą 8 marca 2022 r. i w miesiącu tym osiągnął przychód, a termin na złożenia oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania mijał z końcem 20 kwietnia 2022 r. We wspomnianym przepisie u.z.p.d.o.f. wskazano bowiem, że do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, podatnik składa sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy. W sprawie organy przyjęły, że za przedmiotowe oświadczenie można przyjąć tytuł przelewu Podatnika na konto organu podatkowego, z którego jednoznacznie wynika, że dotyczy należności związanej z opodatkowaniem w formie ryczałtu, tym niemniej przelew ten musi zostać wykonany w terminie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Z ustaleń organów – dowodu wykonania przelewu oraz wyjaśnień banku – wynikało, że przelewu dokonano po upływie ustawowego terminu, tj. 21 kwietnia 2022 r. We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w 2022 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Podatnik oświadczył, że stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu zostało przez Niego złożone w terminie ustawowym. Zlecony przez Podatnika w dniu 20.04.2022 r. przelew na podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, za miesiąc marzec 2022 roku, z oznaczeniem symbolem PPE, stanowił Jego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania (ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych). Podatnik podniósł przy tym, że jedynie z uwagi na ograniczenia techniczne systemu bankowego (terminy sesji bankowych), przelew ten został zrealizowany dnia następnego, jednak z tego powodu Podatnikowi nie można przypisywać winy, albowiem na mechanizm funkcjonowania systemu rozliczeń bankowych, nie ma On żadnego wpływu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu NUS wskazał, że Podatnik miał możliwość złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w formie pisemnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, operatora pocztowego, złożenia druku bezpośrednio do urny znajdującej się w budynku urzędu lub w formie przelewu za pomocą zdalnych form obsługi rachunku bankowego w okresie od 8 marca do 20 kwietnia 2022 r, jednakże terminowi temu uchybił i nie wskazał niezależnych od Podatnika przyczyn tego uchybienia. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to rozstrzygnięcie Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie NUS. Uzasadniając swoją decyzję DIAS wskazał, że w złożonym wniosku Strona nie uprawdopodobniła niezawinionego uchybienia terminowi do złożenia stosownego oświadczenia podatkowego. Natomiast posiadając w dniu 20.04.2022 r. informację o kwocie przelewu, mogła go zlecić w tym samym dniu, jednakże przelewu dokonał dopiero w dniu 21.04.2022 r., zgodnie z: pismem B. z 24 września 2022 r. (k. 98) oraz potwierdzeniem wykonania przelewu przesłanego przez Podatnika, na którym widnieje data operacji: 21.04.2022 r. We wniosku o przywrócenie terminu brak jest zatem wskazania okoliczności niezależnych od Podatnika, z przyczyn których nie mógł on dokonać czynności wyboru formy opodatkowania w terminie ustawowym. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS Podatnik zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc w skardze zarzuty o naruszeniu przepisów: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez: – niepełne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że Podatnik dokonał czynności wyboru formy opodatkowania dopiero w dniu 21.04.2022 r., wyłącznie na podstawie daty zaksięgowania przelewu przez bank, bez ustalenia rzeczywistego momentu złożenia dyspozycji płatniczej przez Podatnika; – oparcie rozstrzygnięcia na tezach niemających oparcia w materiale dowodowym, w szczególności poprzez utożsamienie momentu technicznego rozliczenia operacji bankowej z momentem działania Podatnika, pomimo braku dowodu, że dyspozycja przelewu została złożona w dniu wskazanym przez organ; – dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, polegającą na bezkrytycznym przyjęciu treści pisma banku jako rozstrzygającej o winie Podatnika, mimo że dokument ten odnosi się wyłącznie do daty księgowania, a nie do momentu złożenia dyspozycji; – zaniechanie rozpatrzenia wszystkich istotnych argumentów Strony, w szczególności argumentu, iż pierwsza wpłata podatku z prawidłowym opisem stanowiła dorozumiany wybór ryczałtu; argumentu, że wybór formy opodatkowania poprzez wpłatę ma charakter czynności faktycznej o skutku prawnym; argumentu dotyczącego wpływu realiów pandemii COVID-19 na możliwość dochowania terminu; 2. art. 121 § 1, w związku z art. 120 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób niepełny i pozorny, polegający na: – prowadzenie postępowania w sposób skrajnie formalistyczny, nieuwzględniający nadzwyczajnych okoliczności pandemicznych, w których działał Podatnik, – przyjęcie interpretacji przepisów rażąco niekorzystnej dla Strony, sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz z celem przepisów COVID-owych, co narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, – przerzucenie na Podatnika negatywnych konsekwencji opóźnień technicznych systemów bankowych oraz organizacyjnych skutków pandemii, mimo że pozostawały one całkowicie poza Jego wpływem, – braku merytorycznego odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego, w szczególności dotyczących charakteru pierwszej wpłaty ryczałtu jako dorozumianego oświadczenia woli, – pominięciu powołanego przez Skarżącego aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat 2022-2023, – niewyjaśnieniu, dlaczego organ odmówił uwzględnienia argumentacji opartej na przepisach szczególnych obowiązujących w okresie pandemii COYID-19; 3. art. 162 o.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, poprzez: – błędne przyjęcie, że Podatnik nie wykazał braku winy w uchybieniu terminowi, mimo że organ nie ustalił momentu złożenia dyspozycji przelewu ani nie odniósł się do realiów funkcjonowania banków i biur rachunkowych w okresie pandemii; – wadliwe zastosowanie art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, polegające na potraktowaniu tej regulacji jako przepisu czysto formalnego, zamiast jako instrumentu ochronnego, którego celem było łagodzenie rygorów proceduralnych i obniżenie wymogów należytej staranności w nadzwyczajnych warunkach epidemicznych; – pominięcie faktu, że regulacje COVID-owe miały charakter pro-podatniczy i powinny być interpretowane zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz zasadą in dubio pro tributario. 4. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: przepisów regulujących wybór formy opodatkowania ryczałtem, poprzez: – błędne zakwalifikowanie terminu dokonania wyboru ryczałtu jako terminu materialnoprawnego niepodlegającego przywróceniu, mimo że w aktualnym orzecznictwie WSA i NSA wskazuje się, iż wybór ten - dokonany poprzez pierwszą wpłatę podatku – ma charakter czynności faktycznej o skutku prawnym; – całkowite pominięcie utrwalonej linii orzeczniczej dopuszczającej przywrócenie terminu w tego rodzaju sprawach, w szczególności w realiach pandemii COVID-19; – nieprzeanalizowanie skutków prawnych pierwszej wpłaty podatku jako dorozumianego oświadczenia woli wyboru ryczałtu, mimo że argument ten mógł prowadzić do wniosku, iż nie doszło do uchybienia terminowi. 5. Naruszenie prawa Unii Europejskiej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 4 ust. 3 TUE (zasada lojalnej współpracy), art. 5 ust. 4 TUE (zasada proporcjonalności) oraz zasady efektywności prawa UE, poprzez: – całkowite pominięcie unijnego kontekstu pandemii COVID-19 oraz obowiązku wykładni prawa krajowego w świetle prawa Unii Europejskiej, w tym dokumentów Komisji Europejskiej i rezolucji Parlamentu Europejskiego, wzywających państwa członkowskie do elastycznego i proporcjonalnego stosowania terminów administracyjnych; – zastosowanie skrajnie formalistycznej wykładni przepisów krajowych, która w praktyce pozbawiła podatnika ochrony, jaką miały zapewniać regulacje COVID-owe, co narusza zasady efektywności prawa UE; – nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. C-282/10 Domínguez), zgodnie z którym organy krajowe są zobowiązane do prounijnej wykładni prawa krajowego, nawet w oparciu o normy i standardy o charakterze pozaprawodawczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – a w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt 1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – CBOSA). Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem ograniczenia z art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sąd rozpoznał skargę w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do przepisów art. 119 pkt 3, oraz art. 120 p.p.s.a. Skarga jest nieuzasadniona W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wybór formy opodatkowania w oparciu o art. 9 u.z.p.d.o.f. – przez sporządzenie na piśmie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy – może przybrać postać stosownego oznaczenia w tytułu przelewu, dokumentującego uiszczenie należności z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 21 ust. 1 u.z.p.d.o.f.). Przy czym przelew taki z odpowiednimi tytułem wpłaty, musi zostać dokonany w terminie właściwym dla złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2025 r. o sygn. akt II FSK 560/25 (publ. LEX/el nr 4015304): "... ustawodawca wprowadził warunek sporządzenia "na piśmie" oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 uzpd. Nie wprowadził natomiast warunku sporządzenia omawianego oświadczenia według określonego wzoru, czy też na właściwym formularzu." Równocześnie ponownie wskazać należy, że celem wprowadzenia do porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej art. 15zzzzzn2 uCOVID było zapewnienie skutecznej ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Przepis ten wprowadzał szczególny tryb przywrócenia terminu w okresie trwania stanu epidemii, mając zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu. W orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2023 r. o sygn. akt II FSK 345/22 - CBOSA) stwierdzono, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 15zzzzzn2 uCOVID wszystkich przepisów, w tym również prawa materialnego, które regulują relacje pomiędzy obywatelem, a organami państwa, aby obywatel nie ponosił negatywnych konsekwencji nieterminowego dopełnienia obowiązków. Od przewidzianego w tym przepisie obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia stronie 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie nie przewidziano żadnych wyjątków. Analiza treści wspomnianego przepisu niewątpliwie wskazuje, że z woli ustawodawcy w okresie stanu epidemii dopuszczalne stało się przywrócenie terminów materialnych, których zgodnie z obowiązującym systemem prawa nie można przywrócić i których upływ oznacza utratę roszczenia, czy ochrony prawnej (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2023 r., o sygn. akt III FSK 554/22). Tym samym przepis ten przewidywał szczególny tryb procedowania w przypadku stwierdzenia przez organ administracji publicznej chybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminu z art. 9 u.z.p.d.o.f. i został on zastosowany prawidłowo wobec Skarżącego (zawiadomienie o przekroczeniu terminu do złożenia oświadczenia z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. i wskazanie 30 terminu na złożenie wniosku o jego przywrócenie), który złożył 26 sierpnia 2025 r. wniosek (zastrzegając, że robi to z ostrożności procesowej) o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania , w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok podatkowy 2022. Przy czym należy podkreślić, że wspomniany przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID nie nakazywał przywrócenia terminów, które upłynęły w okresie obowiązywania stanu epidemii COVID-19, lecz nakładał na organy obowiązek powiadomienia strony o uchybieniu terminowi, a stronie w przypadku zachowaniu 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o jego przywrócenie gwarantował przeprowadzenie postępowania weryfikującego przyczyny uchybienia terminowi (w tym materialnemu) zgodnie – w rozpatrywanej sprawie – z art. 162 § 1 o.p.: "... w każdym przypadku niezachowania przez stronę przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ w okresie epidemii powinien zastosować się do treści art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej i wynikającego z niego obowiązku zawiadomienia strony o przekroczeniu terminu i wyznaczeniu terminu trzydziestu dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nie oznacza to jednak, że już sam stan epidemii zobowiązywał organ do przywrócenia terminu w każdym przypadku stwierdzenia jego uchybienia. Omawiany przepis nie wskazuje też, aby intencją ustawodawcy było automatyczne przeniesienie na organ ciężaru inicjatywy dowodowej związanej z przywróceniem uchybionego terminu. Chociaż ustawodawca wprost nie wskazał w ww. przepisie, to trzeba przyjąć, że rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu w postępowaniu administracyjnym, poprzedzone zawiadomieniem organu w trybie art. 15 zzzzzn2 ust. 2 ustawy covidowej, powinno być prowadzone przez organ w trybie art. 58 i nast. K.p.a. (odpowiednik art. 162 o.p. – wskazanie własne tut. Sądu) z uwzględnieniem modyfikacji wprowadzonej przez art. 15 zzzzzn2 ustawy covidowej, jedynie w zakresie terminu do złożenia wniosku o przewrócenie terminu." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2026 r., o sygn. akt I OSK 1733/24 – dostępny w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przechodząc do akt niniejszej sprawy, to zdaniem Sądu nie tylko brak jest dowodów potwierdzających, że zlecenie przelewu - oznaczonego jako przelew podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiąc marzec 2022 r. w tytule przelewu - zostało zlecone w terminie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. tj. do końca 20 kwietnia 2022 r.. We wspomnianych aktach znajdują się wręcz dowody wprost przeczące tej tezie - potwierdzenie wykonania przelewu do organu podatkowego z B. (k. 23), wyjaśnienia B. z dnia 24.09.2025 r. (k. 98) i wskazujące jako datę zlecenia przelewu 21 kwietnia 2022 r., który został zaksięgowany u NUS 22 kwietnia 2022 r. (k. 93). B. w swoim piśmie literalnie wskazuje, że przelew został zlecony 21 kwietnia 2022 r. (k..98), a w potwierdzeniu wykonania przelewu datę 21.04.2022 r. oznaczono jako datę operacji. Tym samym twierdzenia Podatnika o zachowaniu terminu z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. oraz o ograniczeniach technicznych systemu bankowego pozostają gołosłowne. Co istotne Skarżący nie podjął jakichkolwiek czynności wyjaśniających z bankiem (B.), w którym ma konto, z którego dokonano wspornego przelewu, co do daty zlecenia przelewu. Równocześnie Skarżący w toku postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności, które uprawdopodobniałyby, że warunek przywrócenia terminu został spełniony, tj. że do uchybienia terminowi doszło bez winy Skarżącego (art. 162 § 1 o.p.). W szczególności otrzymanie przez Skarżącego od biura rachunkowego informacji o wysokości zobowiązania o g. 13:40 ostatniego dnia terminu nie uprawdopodabnia, że nie mógł On dokonać przelewu w systemie bankowym do g. 23:59 tego samego dnia. Zwrócić należy uwagę, że to na podatniku – Skarżącym ciążą przewidziane przez przepisy podatkowe obowiązki, w tym odnośnie terminów na zgłoszenie wyboru formy opodatkowania, czy też płatności zaliczek na/samego podatku, a kwestia czy te obowiązki podatnik wykona osobiście, czy też posłuży się pomocą np. biura rachunkowego - jest suwerenna decyzją podatnika. Jednakże takie skorzystanie z pomocy podmiotu trzeciego nie ma żadnego wpływu na odpowiedzialność podatnika, w przypadku niedochowania terminów podatkowych. Innymi słowy zarówno za wybór takiego podmiotu jak i jego działalność ponosi odpowiedzialność sam podatnika i wybór oraz sposób działania podmiotu trzeciego w interesie podatnika – nie są to okoliczności uprawdopodabniające brak winy podatnika w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. Treść przepisu nie pozostawia wątpliwości, że to wnoszący - a więc Skarżący - podanie o przywrócenie terminu, obciążony jest obowiązkiem przedstawienia dowodów i okoliczności uprawdopodabniających brak winy Skarżącego w naruszeniu terminu przewidzianego w przepisach. Stanowisko to podzielane jest w orzecznictwie - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 3010/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stan braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 o.p. urzeczywistnia się, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. W rozpatrywanej sprawie Podatnik nie wskazał na jakiekolwiek konkretne okoliczności, które bez Jego winy spowodowały przekroczenie terminu z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Jak już wskazano wyżej, samo przekroczenie terminu podatkowego w okresie epidemii COVID-19 nie uzasadnia jego przywrócenia – niezbędnym jest wskazanie przez podatnika wnoszącego o przywrócenie terminu indywidualnych okoliczności zaistniałych w owym czasie (względem podatnika, oddziałujących na podatnika), które uprawdopodabniałyby, że podatnik nie mógł tego terminu dochować bez własnej winy. Brak wskazania takich okoliczności przez Skarżącego na etapie dwuinstancyjnego postępowania, gdy z akt wynika aktywność organu celem wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie Skarżącego – pismo NUS do B. z 15 września 2025 r. (k. 93), prośba o dowód wykonania przelewu do dnia 20.04.2022 r. włącznie (k. 25), przesądza po pierwsze o braku naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, szczególnie w kontekście braku jakiejkolwiek aktywności Podatnika celem wyjaśnienia z B. realnej daty zlecenia spornego przelewu, czy też o braku zarzucanych przez Skarżącego opóźnień technicznych systemów bankowych. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera wszelkie elementy wymagane przez przepisy art. 217 § 1 i 2 o.p., natomiast powołane w skardze przepisy art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. nie mogły zostać naruszone, albowiem art. 219 o.p. do nich nie odsyła. W postępowaniu organy obu instancji ustaliły jednoznacznie datę złożenia dyspozycji przelewu tj. 21 kwietnia 2022 r. Równocześnie NUS i DIAS nie miały obowiązku - za Skarżącego - poszukiwania przyczyn niedochowania przez Podatnika terminu z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., ani też nie miały obowiązku prowadzenia badań w kontekście działalności banków i biur rachunkowych w okresie pandemii. Z treści skargi wynika w ocenie Sądu, że jej autor instrumentalnie traktuje ów okres pandemii COVID-19 i art. 15 zzzzzn2 uCOVID jako remedium na wszelkie przekroczenia przepisów prawa podatkowego przez podatników, które miały miejsce w okresie pandemii, czego nie można ujmować w ramy zasady proporcjonalności, ani też nie było przedmiotem aprobującego orzecznictwa TSUE. Równocześnie Sąd wskazuje, że część zarzutów skargi jest oderwana od przedmiotu kontrolowanej sprawy, albowiem organy obu instancji nie sprzeciwiały się poglądowi, że pierwsza wpłata na rzecz podatku zryczałtowanego może być uznana jako oświadczenie woli o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., lecz spór dotyczył daty zlecenia takiej wpłaty. Brak uzasadnionych zarzutów skargi oraz innych wad prawnych, które obligowałyby tut. Sąd, w oparciu o art. 145 p.p.s.a., do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, spowodował oddalenie skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd wskazuje, iż w kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego postanowienia kierował się również zasadami wywiedzionymi z przepisów p.p.s.a., a prezentowanymi w orzecznictwie NSA, zgodnie z którymi uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji: "Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2025 r., o sygn. akt I FSK 1474/22 – LEX/el nr 4082000) a do zarzutów skargi należy odnieść się jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2026 r. o sygn. akt I FSK 433/23 – LEX/el 4068453).