I SA/Wr 861/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi: G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.518.2025.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Gminy M. (dalej: Strona, Gmina, Wnioskodawca, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 5 listopada 2025 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.518.2025.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W złożonym 23 września 2025 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Wnioskodawcy należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych. Gmina jest właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych, na terenie których wykonuje odpłatne czynności opodatkowane VAT (niekorzystające ze zwolnienia od VAT), za które pobiera stosowne opłaty. Opłaty te pobierane w związku z pochówkiem danej osoby są każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem - na podstawie uchwały Rady Gminy. Mając na uwadze powyższe, co do zasady, Gmina świadczy oraz będzie świadczyć na cmentarzach odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzały się w przeszłości i mogą zdarzać się w przyszłości sytuacje, w których Gmina była lub będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576, ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1214) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Przepisy przewidują jednocześnie, że gmina może uzyskać zwrot kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego. Wnioskodawca zaznaczył, że tego typu pochówki (tj. osób bezdomnych, które zmarły na obszarze gminy) mają charakter incydentalny. Gmina wskazała przy tym, że w jej ocenie świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Czynności te nie są i nie będą dokumentowane fakturami VAT, a Gmina nie rozlicza i nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. Wnioskodawca wskazał, że ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych, w tym w szczególności zakupu energii i wody oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są i będą dokumentowane przez dostawców lub wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. Faktury są i będą wystawiane na Gminę jako nabywcę z podaniem danych (w tym NIP) Gminy. Obecnie Wnioskodawca ponosi w szczególności wydatki na realizację inwestycji pn. "Rozbudowa cmentarza komunalnego w M.", której zakończenie realizacji planowane jest na 2025 r. Przedmiotem tej inwestycji są roboty budowlane polegające w szczególności na budowie punktu czerpania wody wraz z przyłączem zasilania, budowie przyłącza wody, wykonaniu studzienki chłonnej, a także budowie alei głównej wraz z oświetleniem oraz budowie alei z krawężnikiem drogowym. Wszystkie te prace zostaną zrealizowane ze środków własnych Gminy. Powyższe wydatki (zarówno bieżące jak i inwestycyjne) dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych. W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Z uwagi na charakter wykorzystania cmentarza (tj. wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych) odpowiednia proporcja odliczenia powinna być wynikiem stosunku liczby osób pochowanych odpłatnie (w ramach działalności opodatkowanej VAT) w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób (w ramach działalności opodatkowanej VAT i nieopodatkowanej VAT) w danym roku kalendarzowym. Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona według opisanej metody na podstawie danych za 2024 wyniósłby 98%. Wnioskodawca wskazał, że na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie odzwierciedlać związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających VAT. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej. W związku z podanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy Gminie przysługuje lub będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest lub będzie w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)? Wnioskodawca przyjął odpowiedź twierdzącą. W uzasadnieniu Gmina wskazała, że nabywane przez nią towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na cmentarze komunalne (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności cmentarnej, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. Mając to na uwadze oraz fakt, że wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających VAT Gmina jest zobowiązana do określenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Innymi słowy Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych VAT. Przy tym – zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wnioskodawca zauważył, że zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych. Jednocześnie Gmina stwierdziła – biorąc pod uwagę postanowienia tego rozporządzenia – że stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Gminy, jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w ww. rozporządzeniu, prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób bardziej dokładny i szczegółowy z uwzględnieniem charakterystyki danej działalności. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego m.in. wynika, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca nie byłby bowiem w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. Wnioskodawca wskazał także na założenia o racjonalności ustawodawcy, a także na zasadę neutralności systemu VAT. W odpowiedzi na wezwanie DKIS, pismem z 20 października 2025 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując m.in., że działalność cmentarna jest wydzielona w całej działalności Gminy poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi. Dodatkowo wskazano, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego. W wydanej interpretacji DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ przyznał, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu określania współczynnika proporcji należy do podatnika. To na podatniku spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych, niż prowadzona działalność gospodarcza. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby prewspółczynnik najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Organ wskazał, że podatnicy, w tym jednostki samorządu terytorialnego, mają możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Dodatkowo organ uważa, że odstępując od metod wskazanych w rozporządzeniu Podatnik powinien w przekonujący sposób wykazać, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem organu, przedstawiony przez Podatnika sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości proporcji odliczenia nie są prawidłowe. Organ uważa, że proponowana przez Gminę metoda poza techniczną możliwością określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób specyfiki działalności Gminy, w której mieści się działalność związana z prowadzeniem cmentarzy. Organ zauważył, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy. W konsekwencji Gmina będzie ponosić, np. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz modernizacją cmentarzy, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzach. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzach nie została pochowana żadna osoba, to i tak Gmina ma obowiązek te cmentarze utrzymywać. W większości przypadków, utrzymanie, a tym bardziej modernizacja cmentarzy, nie jest możliwa wyłącznie w oparciu o środki uzyskane z działalności gospodarczej samego cmentarza (wpływu z opłat opodatkowanych), działalność ta jest dokonywana z innych środków własnych lub np. dotacji. DKIS wskazał, że utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. DKIS zauważył, że nieodpłatne pochowanie osób nie jest jedyną działalnością publicznoprawną (pozostającą poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Gminę w związku z prowadzeniem cmentarzy. Całokształt działań, do których zobowiązana jest Gmina w tej sferze działalności, jest wymuszony przepisami prawa. Organ uważa, że sposób proponowany przez Gminę pozwala na odliczanie podatku naliczonego na określonym poziomie/zakresie tej działalności, a zatem zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zdaniem organu prewspółczynnik ustalony we wskazany przez Gminę sposób służący do wyliczenia podatku naliczonego nie został ustalony w sposób, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej i dokonywanych nabyć. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła interpretację indywidualną z 5 listopada 2025 r. wydaną przez DKIS, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: – art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.; dalej: ustawy o VAT) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnik), pomimo wykazania przez Gminę, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w ramach cmentarzy komunalnych; – art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania tej działalności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na postawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143.) – w skrócie: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach zakreślonych przez Gminę stwierdzić należy, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się trafne. Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę, innego niż wynikającego z Rozporządzenia, klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki dotyczące cmentarzy komunalnych, w związku z transakcjami zewnętrznymi obejmującymi szeroko pojęte czynności związane z pochówkiem zwłok (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz realizacją tych czynności nieodpłatnie (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju działalności. W tych okolicznościach istotne staje się ustalenie proporcji (prewspółczynnika) do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę, działalności polegającej na zarządzaniu cmentarzami komunalnymi, mającej charakter mieszany. Zdaniem Gminy, z uwagi na to, że cmentarze komunalne wykorzystywane są przede wszystkim do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. związanej z transakcjami zewnętrznymi – odpłatny pochówek zwłok), a w mniejszym zakresie do realizacji zadań własnych niepodlegających podatkowi od towarów i usług (nieodpłatnym pochówkiem zwłok), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie prewspółczynnika według kryterium udziału wartości netto transakcji zewnętrznych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) w sumie wartości netto ogółu wszystkich transakcji wykonywanych na cmentarzach komunalnych (opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Według DKIS wybrana przez Gminę metoda nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 25 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 1025/22, wyrok NSA z 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1879/21, wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2042/22, wyrok NSA z 3 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1618/21, wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2607/21, wyrok NSA z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21, wyrok NSA 8 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 501/21, wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 992/20, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 297/25, wyrok WSA w Kielcach z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 646/21). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. Punktem wyjścia dla rozwiązania zaprezentowanego sporu są regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazać należy, że całokształt przepisów ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Na gruncie rozpatrywanej sprawy Gmina, korzystając z możliwości wskazanej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponowała zastosowanie metody, która w ocenie Skarżącej będzie bardziej reprezentatywna, niż wynikająca z rozporządzenia. Kwestionując to stanowisko DKIS, w ocenie Sądu, nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów na poparcie swojej tezy. Zatem biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez DKIS. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W ocenie Sądu, metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Gmina będzie w stanie bowiem dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Gmina wskazała we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków. W tym zakresie wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej - również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku. Słusznym jest przyjęcie, że ze sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności wynika wprost, iż możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. W ocenie Sądu zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE z: 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia. Ponadto, z powołanych wcześniej przepisów wynika, również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na co zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy VAT. Podatnik bowiem jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. Sąd wskazuje, iż w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT mowa jest o "specyfice wykonywanej działalności" i pozostających w związku z tą działalnością nabyć. Takie określenie wskazuje, że chodzi tu o zespół powiązanych działań składających się na działalność w jakiejś dziedzinie. W przypadku działalności gospodarczej jest to kwestia działalności, w której z jednej strony występuje świadczenie usług lub dostaw towarów (generujących podatek należny) oraz odpowiadające im nabycia usług lub towarów (zawierające podatek naliczony). Zaproponowana przez podatnika, zgodnie z tym przepisem, metoda winna lepiej odzwierciedlać powyższe relacje na bazie specyfiki działalności. Nie chodzi tu jedynie o ułatwienie podatnikowi rozliczeń poprzez wybór pozornie adekwatnej metody alokacji podatku z uwagi na łatwo mierzalne kategorie, ale wybór metody, która odzwierciedla np. sprzedaż w znacznym zakresie, dokonywaną w warunkach rynkowych (generującą adekwatny podatek należny), która z tego tytułu winna dawać prawo do odliczenia w odpowiednich relacjach. Jak trafnie dostrzegł NSA w wyroku z 17 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1879/21, w istocie żaden sposób określenia proporcji nie będzie idealny, art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT oraz przepisy Rozporządzenia wskazują bowiem możliwość szacunkowego - a zatem z natury rzeczy nieidealnego - ustalenia proporcji, w jakiej dochodzi do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika VAT działalności gospodarczej, a w jakiej nie. Wspomniane regulacje prawne nie statuują przy tym jednego obowiązującego i jednoznacznie określonego sposobu określania owej proporcji. Jak zaś przesądza treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to podatnik uznając, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia takiej proporcji. Nie można w tej sytuacji tracić z pola widzenia celu ustalenia proporcji, jakim finalnie jest optymalne skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z samej konstrukcji VAT. Metoda określenia proporcji powinna zatem prowadzić do jak najrzetelniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób wydatki służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT, a w jaki sposób czynnościom spoza tego obszaru (tj. niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT). Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług cmentarnych, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Gdyby wszystkie pochówki odbywały się odpłatnie, to - w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną - nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność, czy nieadekwatność stanowiska DKIS i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć. Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. Dyrektywy VAT. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo Rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy, realizuje tę normę. Zdaniem Sądu, w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób spójny i logiczny Gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Końcowo dodać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest stabilny pogląd dotyczący spornej kwestii – tj. możliwości zastosowania przez Gminę, innego niż wynikającego z Rozporządzenia, klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące cmentarzy komunalnych w związku z transakcjami zewnętrznymi obejmującymi szeroko pojęte czynności związane z pochówkiem zwłok (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz realizacją tych czynności nieodpłatnie (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju działalności. W analogicznych sprawach zaaprobowano prewspółczynnik odliczenia odnoszący się do prowadzenia cmentarzy komunalnych uzależniony od udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie(zob. np. wyrok NSA z: 17 kwietnia 2025r., I FSK 1879/21; 8 kwietnia 2025 r., I FSK 2042/22; 3 marca 2025 r., I FSK 1618/21; 29 stycznia 2025 r., I FSK 2607/21; 8 stycznia 2025 r., I FSK 774/21; 8 listopada 2024r., I FSK 501/21). Mając na względzie powyższe jako zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, albowiem organ uchybił art. 86 ust. 2a, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w ramach cmentarzy komunalnych oraz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej i dokonywanych przez nią w jej ramach nabyć. Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.