I SA/Wr 861/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi: D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 września 2022 r., nr 0201-IER.7010.67.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 9 czerwca 2022 r, nr 0220-7010.22151933/2022 w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem skargi D. K. (dalej jako: Strona, Podatnik, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 12 września 2022 r. nr 0201-IER.7010.67.2022 uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 9 czerwca 2022 r., nr 0220-7010.22151933/2022, w części dotyczącej zaliczenia z wpłaty 50.000,00 zł dokonanej przez Stronę 2 maja 2022 r. kwoty 40.924,00 zł - na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 na należność główną, a w zakresie dotyczącym zaliczenia pozostałej części wpłaty w kwocie 9.076,00 zł - na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. za: – styczeń: 1.190,00 zł; – luty 1.116,00 zł; – marzec 1.040,00 zł; – kwiecień 961,00 zł; – maj 876,00 zł; – czerwiec 800,00 zł; – lipiec 718,00 zł; – sierpień 636,00 zł; – wrzesień 557,00 zł; – październik 470,00 zł; – listopad 397,00 zł; – grudzień 315,00 zł utrzymujące w mocy postanowienie Organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że ww. postanowieniem z dnia 09.06.2022 r. NUS zaliczył wpłatę Strony z 2 maja 2022 r. w wysokości 50.000,00 zł na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. kwotę 40.924,00 zł, a na odsetki od nieuregulowanych w terminie przez Stronę płatności zaliczek pozostałą kwotę 9.076,00 zł. W zażaleniu na postanowieniu NUS wskazano naruszenie art. 62 § 1 i § 4, w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p., przez wydanie postanowienia, w którym nie określono w jakiej wysokości dokonanie wpłaty spowodowało wygaśniecie zobowiązania, a jaka kwota pozostała do zapłaty. Podniesiono również naruszenie art. 120 i art. 187 § 1 o.p. przez niezastosowanie tych przepisów. W postanowieniu wydanym w drugiej instancji DIAS uznał, że uchybienie w postaci braku wyjaśnienia w jakiej wysokości dokonana wpłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania i jaka kwota pozostaje do zapłaty nie może skutkować uchyleniem postanowienia (bo ma charakter formalny). Uchylono jednak postanowienie NUS w zakresie zaliczenia kwoty: 40.924,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., albowiem wpłaty dokonano w terminie płatności. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na złożenie przez Stronę zeznanie PIT - 36L za 2021 r. w którym wykazany został należny podatek w wysokości 433.236,00 zł, a należne w trakcie roku podatkowego zaliczki za miesiące od I do XII 2021 r. stały się jego częścią (12x12.024,00 = 144.288,00 zł). Strona w trakcie roku podatkowego nie regulowała zaliczek, co spowodowało zastosowanie art. 53 § 1 o.p. i naliczenie odsetek za zwłokę. DIAS w treści swojego rozstrzygnięcia rozliczył poszczególne zaległości – wskazał jak naliczać i od jakiego momentu odsetki od nieopłaconych zaliczek. Równocześnie stwierdził, że odsetki od zaliczek wygasły w całości natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w części (z wpłaty 50.000,00 zł zobowiązanie pokryła jedynie kwota 40.924,00 zł pozostała po rozliczeniu odsetek od zaliczek) – pozostała kwota do zapłaty z tytułu podatku dochodowego to 392.312,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia 03.05.2022 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS Strona wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 i 2, w związku z art. 239 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie - uznanie za prawidłowe zaliczenia wpłaty Podatnika na odsetki od nieuregulowanych zaliczek; – art. 53a o.p. przez niezastosowanie tego przepisu przez zaliczenie wpłaty na odsetki mimo niewydania decyzji na odsetki od zaliczek; – art. 62 § 1 i § 4, w związku z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie – wydanie postanowienia, w którym nie określono w jakiej wysokości dokonana wpłata spowodowała wygaśnięcia zobowiązania, a jaka jego część pozostała do zapłaty; – art. 120, art. 121, art. 187 § 1 o.p. przez niezastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu skargi Podatnik zarzucał brak postanowień o przerachowaniu dokonywanych wpłat – sam musiał zwrócił się o wydanie takich postanowień. Zdaniem Skarżącego dokument o zaliczeniu musi określać w jakiej części zobowiązanie wygasło, a w jakiej istnieje nadal. Podatnik w oparciu o postanowienie nie mógł stwierdzić, jaka część należności wygasła, a w jakiej części ciąży na Stronie jeszcze obowiązek zapłaty. Wskazując art. 53a o.p. Strona wywodziła, że organ ma obowiązek wydać decyzję określającą wysokość odsetek do zapłaty od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, wskazując w szczególności, że w oparciu o art. 53a § 1 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podniósł jednakże, że zawarta w tym przepisie norma ma zastosowanie w przypadku weryfikacji w toku postępowania wysokości zaliczek. Możliwym jest więc dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podstawie zeznania w oparciu o przepis art. 53 § 1 i § 4 o.p. bez wydawania decyzji odsetkowej z art. 53a o.p. Dalej DIAS wywodził, że zostało złożone przez Stronę zeznanie PIT-36L z wykazanym należnym podatkiem w wysokości 433.236,00 zł i należne zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia w tej samej kwocie po 12.024,00 zł. Skoro organ podatkowy nie weryfikował wysokości zaliczek na podatek i nie prowadził względem Strony postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. to tym samym nie było obowiązku wydania decyzji o wysokości odsetek w oparciu o przepis art. 53a o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Skarga okazała się uzasadniona. W pierwszej kolejności należy wskazać na charakter wydanych przez organy obu instancji, w oparciu o przepis art. 61 § 4 o.p. postanowień o zaliczeniu dokonanej przez Podatnika w dniu 02.05.2022 r. wpłaty o wysokości: 50.000,00 zł. Przyjmując za własną argumentację z wyroku wydanego 26 stycznia 2023 r. o sygn. I SA/Wr 563/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA) Sąd zwraca uwagę, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Postanowienie to zawiera rozliczenie wpłaty, ma charakter deklaratoryjny, formalny i opiera się na danych z innych aktów: "... postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 i § 5 O.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Wynika z tego, że zaliczenie następuje z mocy prawa. Tym samym treść postanowienia była jedynie pochodną danych wynikających z innych aktów podejmowanych w odrębnym trybie." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.01.2021 r., II FSK 2452/18, LEX nr 3129680.). Zwrócić również należy uwagę (i co nie jest sporne w sprawie), że zaliczki na podatek dochodowy z końcem roku tracą swój byt, a niewpłacone stają się częścią zobowiązania w podatku dochodowym. Sposób zaliczenia wpłat podatników na zobowiązania/zaległości uregulowany został w art. 62 § 1 o.p. zgodnie z którym to przepisem: "Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika." Postanowienia NUS jak i DIAS o zaliczeniu zgodnie z powoływanym w nich art. 62 § 4 o.p. oraz treścią postanowień mają dotyczyć odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za poszczególne miesiące 2021 r. (i zobowiązania podatkowego za 2021 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych). Wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek określił DIAS w treści zaskarżonego postanowienia z 12 września 2022 r. o zaliczeniu dokonanej przez Stronę wpłaty z 2 maja 2022 r., jak również NUS w - poprzedzającym zaskarżone - postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, w oparciu o art. 53 § 4 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 703). Zdaniem Sądu miejsce - (postanowienia NUS I DIAS o zaliczeniu wpłaty Strony) dokonania wymiaru Skarżącemu należnych odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w rozpatrywanej sprawie: po pierwsze stanowi złamanie charakteru postanowienia wydawanego w oparciu o art. 62 § 4 o.p. który jak już wcześniej zwrócono na to uwagę ma charakter techniczny, a przede wszystkim jest naruszeniem przepisu art. 53a o.p. polegającym na jego niezastosowaniu. Stosownie do brzmienie mającego zastosowanie § 1 wskazanego art. 53a op.: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek." Z treści tej jednostki redakcyjnej wynika wprost, że przedmiotem postępowania i podjęcia rozstrzygnięcia w formie decyzji (o której mowa w art. 207 o.p.) jest m.in. alternatywnie i niezależnie ("lub") okoliczność nie zapłacenia zaliczki w całości lub w części. Tzw. funktor alternatywy nierozłącznej "lub", użyty w części ww. przepisu: "... wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części ..." należy rozumieć w ten sposób, że to co przed i to co po "lub" może wystąpić razem, ale i osobno. Innymi słowy wbrew twierdzeniom DIAS w przypadku braku postępowania w przedmiocie weryfikacji zadeklarowanego przez Stronę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., czy też wysokości deklarowanych zaliczek samodzielną podstawą do wydania decyzji w której organ podatkowy "...określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy ..." jest okoliczność braku zapłaty zaliczek w całości lub części. Zdaniem Sądu błędna jest interpretacja art. 53a o.p. uzależniająca obowiązek wydania decyzji w przypadku nieregulowania zaliczek na podatek od prowadzenia postępowań w innych zakresach przedmiotowych wspomnianego przepisu, jedynie "przy okazji" wadliwego (braku) zadeklarowania należnego podatku lub wadliwego zadeklarowania wysokości zaliczek na podatek. Reasumując po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) wartość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek organ podatkowy ma obowiązek określić w decyzji wydanej w oparciu o art. 53a o.p. Dopiero wskazane w takiej decyzji wartości odsetek od zaliczek mogą zostać uwzględnione w postanowieniu wydanym w oparciu o art. 62 § 4 o.p. Pogląd ten jest zgodny z prezentowanym w piśmiennictwie: "Organ podatkowy po stwierdzeniu niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych ma obowiązek wydania decyzji na podstawie analizowanego artykułu, w której określi wysokość odsetek od niezapłaconych zgodnie z prawem kwot zaliczek na podatek. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek. Z końcem roku zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo. Jednakże ustalenie prawidłowej kwoty odsetek od zaliczek wymaga ustalenia zgodnej z prawem wysokości tychże zaliczek 208 . Organ podatkowy w analizowanej decyzji, po to aby określić odsetki, musi ustalić prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zaliczki te są ustalane nie po to, aby je egzekwować, ale jedynie w celu ustalenia należnej kwoty odsetek. Decyzja naliczająca wysokość odsetek od zaliczek może być następstwem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za cały rok na podstawie art. 21 § 3 o.p. W takiej sytuacji, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31.05.2017 r. (II FSK 1297/15, LEX nr 2323293), decyzja w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania." (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 53(a).) Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wraz poprzedzającym je postanowieniem NUS z 9 czerwca 2022 r. naruszają przepisy art. 62 § 4 o.p., w związku z art. 207, art. 216 i art. 57a o.p. poprzez wykroczenie poza zakres przedmiotowy postanowienia o zaliczeniu i objęcie nim sprawy określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieregulowanych przez Stronę w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowych za poszczególne miesiące 2021 r., dla której rozstrzygnięcia zastrzeżona jest forma decyzji. Naruszenie ww. przepisów polega również na przedwczesnym uwzględnieniu przy rozliczaniu wpłaty Strony z 2 maja 2022 r. o wartości 50.000,00 zł w zaskarżonym postanowieniu DIAS i poprzedzającym je postanowieniu NUS kwot odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2021 r., których wysokość nie została określona zgodnie z art. 53a o.p. Wskazane naruszenia powodują, że niemożliwym jest dokonanie merytorycznej kontroli wartości zaliczeń wskazanych w obu postanowieniach (w tym wpływu na rozliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r.), skoro nie została określona wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy 2021 r. zgodnie z art. 53a o.p., a więc w dwuinstancyjnym postępowaniu kończącym się decyzją w rozumieniu art. 207 o.p. Sąd nie może zastąpić organu przy prowadzeniu postępowań, o których mowa w art. 53a o.p. i następnie ewentualnie w oparciu o art. 62 o.p. Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów przez organy obu instancji Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił wraz zaskarżonym postanowieniem DIAS również wydane w pierwszej instancji postanowienie NUS z 9 czerwca 2022 r., nr 0220-7010.22151933/2022. Organy obu instancji winny wziąć pod uwagę przytoczone w niniejszym wyroku stanowisko Sądu. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.