I SA/Wr 851/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi M Sp. z o.o. zs. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.444.2022.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 7 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.444.2022.1.JG dotycząca przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie - kwalifikacji wydatków na zakup opisanej we wniosku usługi do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazał, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług programistycznych i w tym celu będzie zatrudniać programistów. Programiści będą wykonywali określone prace programistyczne w przestrzeni biurowej Wnioskodawcy. Celem podniesienia efektywności, wydajności, kreatywności i produktywności pracowników, a także redukcji stresu Wnioskodawca planuje zakupić usługę [...]. Poprzez realizację wskazanych celów usługa ta ma przyczynić się do poprawy wyników finansowych Wnioskodawcy oraz zabezpieczyć Jego niezakłóconą działalność. Usługa generalnie ma dotyczyć aranżacji otoczenia, przestrzeni pracy i jego odświeżenia. Spółka wskazała, że proces realizacji usługi ma przebiegać etapami. Na wstępie ma zostać przeprowadzony rekonesans - wywiad wśród pracowników na temat ich potrzeb oraz test preferencji wśród dedykowanych przedstawicieli Wnioskodawcy, celem ustalenia wspólnej preferencji wizualnej. Dzięki temu zostanie dobrane właściwe dla Wnioskodawcy rozwiązanie odpowiadające ustalonym potrzebom i preferencjom, mające w jak największym stopniu przyczynić się do realizacji zamierzonych efektów. W konsekwencji opracowana zostanie kolekcja różnorodnych prac artystycznych (z dziedziny malarstwa, grafiki, fotografii lub rzeźby), którą Wnioskodawca będzie mógł wynająć płacąc usługodawcy czynsz w określonych okresach rozliczeniowych. Usługodawca zaproponuje również dodatkowe czynniki takie jak zapachy i rośliny, które mają pozytywnie wpływać na realizację zamierzonych efektów i które Wnioskodawca może zastosować w swojej przestrzeni biurowej, za wynagrodzeniem płatnym usługodawcy. Wnioskodawca dokona wyboru proponowanych rozwiązań, a usługodawca dokona montażu elementów wyposażenia. Następnie, jak podniósł Wnioskodawca odbędzie się weryfikacja wybranych rozwiązań poprzez wywiad wśród pracowników celem doboru kolejnych kolekcji lub wdrożenia koniecznych zmian. Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania zmian w ekspozycjach uwzględniając sezonowe czynniki pozwalające na zwiększenie efektywności oraz poprawiające jakość i warunki pracy. Spółka pragnęła od DKIS uzyskać stanowisko w zakresie: "Czy Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na zakup usługi opisanej we wniosku o interpretację do kosztów uzyskania przychodów ?". Zdaniem Spółki wydatki na opisaną usługę mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca przedstawiając argumentację na poparcie swojego stanowiska, w szczególności podkreślił, że wydatków na usługę z wniosku nie należy utożsamiać z wydatkami na reprezentację, których dotyczy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, regulowane przez przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) - dalej jako u.p.d.o.p. DKIS w wydanej 7 września 2022 r. interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W części wstępnej przytoczył treść wniosku, stanowisko Spółki oraz przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów i wyłączeń z tychże kosztów (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Organ interpretujący zwrócił uwagę na podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. W konkluzji zaś interpretacji indywidualnej uznał, że: 1) wydatek na opisaną usługę nie jest wprost, celowo ukierunkowany na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości lecz wynika z hipotetycznego założenia Wnioskodawcy, że mógłby mieć pozytywne odzwierciedlenie w uzyskanych przychodach; 2) brak jest bezpośredniego lub pośredniego związku wydatków poniesionych na zakup opisanej we wniosku usługi z uzyskiwanymi przychodami, bowiem wydatki te w żaden sposób nie warunkują uzyskania przychodu; 3) wydatków na usługę z wniosku Spółki nie można uznać za poniesione na zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodu. Wnioskodawca nie podzielając stanowiska Organu interpretującego złożył na indywidualną interpretację skargę, w której podniósł naruszenie przepisu art. 14c § 1, w związku z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r,. poz. 2651 ze zm.) – dalej jako o.p. przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uchybieniem oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Naruszony miał również zostać art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie i odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi opisanej we wniosku mimo, że wydatki zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji DKIS i zasądzenie od Organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi akcentowano szczupłość argumentacji w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej i brak odniesienia się Organu interpretującego do uzasadnienia stanowiska Spółki zawartego we wniosku. Ogólnikowe sformułowanie uzasadnienia prawnego interpretacji ma zdaniem Wnioskodawcy świadczyć o jej wadliwości. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko z zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na istotę postępowania interpretacyjnego, które ma charakter autonomicznym w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podmiot obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rolą Organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1 (zasada budzenia zaufania), art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną ocenia stan faktyczny pod kątem przepisów prawa. Aby jednak owa ocena nie była arbitralna organ musi merytorycznie odnieść się do stanowiska wnioskodawcy (jego oceny prawnej) i merytorycznie uzasadnić swoje stanowisko, przedstawiając odmienną od zaprezentowanej we wniosku o interpretację ocenę prawną konkretnych okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki, Sąd stoi na stanowisku, iż w jej treści DKIS dokonał arbitralnej oceny stanowiska Wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe bez odniesienia się do konkretnego zdarzenia przyszłego – opisanych elementów usługi, którą Wnioskodawca zamierza kupić w kontekście przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które to przepisy Spółka wskazała jako przedmiot wniosku. Zdaniem Sądu uzasadniony jest więc wyartykułowany w skardze zarzut o naruszenia przez Organ intepretujący przepisu art. 14c, w związku z art. 121 o.p. Ma rację Wnioskodawca, co do jakości uzasadnienia stanowiska DKIS względem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i postawionego zagadnienia, które sprowadza się raptem na 15 stronach indywidualnej interpretacji do trzech ogólnikowych zdań: "Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że zakup usługi opisanej we wniosku jako wydatek nie jest wprost, celowo ukierunkowany na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynika z hipotetycznego założenia Wnioskodawcy, że mógłby mieć pozytywne odzwierciedlenie w uzyskanych przychodach. Nie istnieje jednak bezpośredni lub pośredni związek wydatków poniesionych na zakup usługi opisanej we wniosku z uzyskiwanymi przychodami, bowiem wydatki te w żaden sposób nie warunkują uzyskania przychodów. Wydatków na zakup usługi opisanej we wniosku nie można również uznać za wydatki poniesione na zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów." (str. 11 zaskarżonej decyzji) Jakkolwiek interpretacja indywidualna nie może służyć podatnikom jako forma doradztwa podatkowego, to poczynione poza zacytowanymi zdaniami rozważania na temat kosztów uzyskania przychodu zawarte w interpretacji indywidualnej DKIS mają charakter czysto teoretyczny i oderwany od elementów zdarzenia przyszłego wyartykułowanego przez Spółkę we wniosku. DKIS chociażby nie zauważa, że opisana usługa może mieć niejednolity charakter zarówno pod względem przedmiotu świadczenia jaki i wynagrodzenia: "... w ramach której usługodawca dokona na rzecz Wnioskodawcy szeregu świadczeń ... (...) Wnioskodawca będzie mógł wynajmować powyższą kolekcję prac artystycznych od usługodawcy, płacąc usługodawcy czynsz w ustalonych okresach rozliczeniowych. Usługodawca zaprezentuje także Wnioskodawcy swoje rekomendacje dotyczące doboru dodatkowych czynników pozytywnie wpływających i prowadzących do realizacji zamierzonego efektu, takich jak zapach, lub rośliny, które Wnioskodawca będzie mógł również zastosować w swojej przestrzeni biurowej za wynagrodzeniem płatnym usługodawcy." (str. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poz. 61) Ocena, czy zróżnicowanie usługi i/lub płatności ma znaczenie dla oceny poniesionych przez Spółkę wydatków jako kosztów uzyskania przychodów należy jednak do DKIS, której to oceny w zaskarżonej interpretacji próżno szukać. Nie jest rolą sądu administracyjnego w trybie kontroli sądowoadministracyjnej zastępowanie DKIS w uzasadnianiu oceny negatywnej stanowiska podmiotu zwracającego się o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów z art. 14c § 1 w związku z art. 121 o.p., albowiem jak wskazuje się w orzecznictwie: "... z art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika obowiązek Organu wskazania w interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Co więcej, Organ winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić odnosząc się do konkretnie wskazanego stanu faktycznego, przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i ich wykładni, musi ona bowiem przekładać się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy. Oznacza to, że udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, Organ powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte. Uzasadnienie prawne jest niewątpliwe najistotniejszym elementem interpretacji indywidualnej, dlatego argumentacja prawna powinna wskazywać na zasadność albo bezzasadność rozumowania przeprowadzonego przez wnioskodawcę. Przez taką argumentację organ wyraża własne stanowisko w sprawie (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod. red. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2020, str. 168). W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18; CBOSA)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r., poz. I FSK 2246/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Podzielając pogląd wynikający z zacytowanego orzeczenia Sąd uznaje, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogu w zakresie jej uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1, w związku z art. 121 o.p., a tym samym nie budzi zaufania skoro zawiera jedynie arbitralna ocenę stanowiska Wnioskodawcy – uznając je za nieprawidłowe – bez odniesienia się do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego i wyjaśnianie błędu w rozumowaniu Spółki. Wobec braku nadającego się do skontrolowania merytorycznego stanowiska DKIS kwestionującego wydatki Spółki jako koszty uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) odniesienie się do zarzutu skargi wskazującego na niezasadne niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest obecnie przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wobec stwierdzenia wskazanego wyżej naruszenia przez DKIS art. 14c § 1, w związku z art. 121 § 1 o.p. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 i § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartości: uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłaty od pełnomocnictwa.