I SA/Wr 836/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi K S.A. zs. w K. na interpretacje indywidualną Wójta Gminy R. z dnia 3 października 2025 r. nr FNIII.310.2.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Wójta Gminy R. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowoadministracyjnego.

K. S.A. O. zs. w K. (dalej jako: Spółka, Wnioskująca, Skarżąca) złożyła skargę na wydaną przez Wójta Gminy Radwanice (dalej jako: Wójt, Organ interpretujący) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 3 października 2025 r. nr FNIII.310.2.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że dysponuje prawem do użytkowania przestrzeni położonej pod skorupą ziemską wyznaczonej trójwymiarowo, w której znajdują się wyrobiska górnicze. Elementem wyrobisk są obudowy górnicze – jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska górniczego poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu lub górotworu, mająca na celu ochronę przestrzeni wyrobiska górniczego przed odspajaniem się skał i zasypywaniem przestrzeni wyrobiska górniczego na skutek oddziaływania naprężeń górotworu oraz wdarciem i zalaniem wodą lub substancjami chemicznymi. Spółka rozróżniła obudowy na: betonowe, tubingowe i podporowe/ŁP. Ponadto w wyrobiskach znajdują się różnego rodzaju: 1) instalacje np. odwadniające, 2) linie kablowe np. światłowodowe, 3) magistrale telekomunikacyjne i teletechniczne, 4) rurociągi np. wodne/odwadniające, 5) tory podziemne, 6) zbiorniki np. magazynowe oleju, 7) sieci np. elektroenergetyczne, 8) bunkry wielokomorowe i przeładunkowe, 9) komory np.: paliwowe, 10) kable np. telekomunikacyjne, 11) kanały grzewcze, kablowe oraz wentylacyjne, 12) pompownie/przepompownie, 13) podziemne stacje klimatyzatorów, 14) przewody zasilające, sprężonego powietrza, 15) oświetlenie w chodnikach oraz komorach, 16) inne dodatkowe obiekty, takie jak: tunele kablowe, fundamenty pod urządzenia i maszyny; systemy oczyszczania obudowy szybu. Wnioskująca zaznaczyła, że wymienione we wniosku wyrobiska i obiekty zlokalizowane wewnątrz wyrobisk górniczych: – są i były historycznie wykonywane w oparciu o regulacje przepisów prawa geologicznego i górniczego oraz w całości są położone wewnątrz wyrobisk górniczych, w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy z 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1290 ze zm.) – w skrócie u.p.g.g., powstałych na skutek robót górniczych, tj. wykonywania, utrzymywania, zabezpieczania lub likwidowania wyrobisk górniczych oraz zwałowania nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną u.p.g.g.; – zostały wykonane pod nadzorem organów nadzoru górniczego, o których mowa w art. 164 ust 1 u.p.g.g.; – zostały wykonane zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Energii z 23 listopada 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu podziemnych zakładów górniczych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1118 ze zm.) – w skrócie rozp. oraz na mocy poprzedzających przepisów górniczych. Ponadto, wykonanie obudów wyrobisk górniczych oraz pozostałych wymienionych obiektów Wnioskodawcy nie podlegało przepisom ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 418 ze zm.) – w skrócie u.p.b., ani innym przepisom prawa budowlanego, a także nie zostało dokonane pod nadzorem organów administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego, o których mowa w art. 80 ust. 1 i 2 u.p.b. i innych przepisach prawa budowlanego. Mając powyższe na uwadze Spółka zadała pytanie: "Czy obudowy wyrobisk górniczych oraz pozostałe obiekty, znajdujące się w całości pod ziemią, wewnątrz podziemnych wyrobisk górniczych - wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku stanowią budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2025 r. oraz w kolejnych okresach rozliczeniowych? W ocenie Wnioskodawcy wymienione we wniosku obudowy wyrobisk górniczych oraz pozostałe obiekty znajdujące się w całości pod ziemią, wewnątrz podziemnych wyrobisk górniczych nie stanowią budowli, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 2 ustaw z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70) – w skrócie jako u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 01.01.2025 r. Przytaczając definicję budowli z art 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka wskazała, że wymienione we wniosku elementy znajdujące się w wyrobisku górniczym nie mogą zostać uznane za budowlę albowiem nie wypełniają przesłanki wzniesienia w wyniku robót budowlanych tj. w wyniku prac polegających na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy u.p.b. Z kolei w wydanej interpretacji indywidualnej Wójt uznał, stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podniósł między innymi, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie jest uzależniona od umiejscowienia obiektu pod ziemią, czy też na jej powierzchni. Podkreślił, opierając się na uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że zamiarem ustawodawcy było utrzymanie status quo jeśli chodzi o brak opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk, a z drugiej strony - przytaczając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), uznał że brak jest generalnego wyłączenia z opodatkowania wszystkiego, co się w wyrobisku znajduje, a spełnia przesłanki definicji budowli. Zdaniem Organu interpretującego obiekty znajdujące się wewnątrz podziemnych wyrobisk górniczych nie podlegają generalnemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem pojęcie "wyrobisko górnicze" nie obejmuje swym zakresem obiektów położonych wewnątrz takiego wyrobiska, a art. 1a ust 1 pkt 2b u.p.o.l. nie wymaga, aby konkretny obiekt był wykonany jedynie w oparciu i na podstawie przepisów ustawy prawo budowlane i pod nadzorem administracji architektonicznobudowlanej regulowanej wyłącznie przepisami prawa budowlanego. Organ uznał, że aktualna pozostaje linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowana w poprzednim stanie prawnym, zgodnie z którą obudowy wyrobisk górniczych i inne obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych (np. rurociągi, kable, światłowody) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji są obiektami budowlanymi i tym samym podlegają regulacji tej ustawy. W skardze na interpretację zarzucono naruszenie: – art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 1111, ze zm.) – w skrócie jako o.p. poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej podatku od nieruchomości, polegającej na pominięciu zawartych w stanie faktycznym okoliczności, że obiekty wymienione we wniosku zostały wykonane pod nadzorem organów nadzoru górniczego, zgodnie z przepisami rozp. oraz na mocy innych przepisów u.p.g.g. i przepisów doń wykonawczych, a jednocześnie ich wykonanie nie podlegało przepisom u.p.b., ani innym przepisom prawa budowlanego; nie zostało dokonane pod nadzorem organów administracji architektoniczno-budowlanej, co doprowadziło do wydania interpretacji bez uwzględnienia elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, – art. 14b § 1, w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez nielogiczne i niespójne uzasadnienie prawne stanowiska Wójta w zaskarżonej interpretacji, w którym dokonuje nieuprawnionej interpretacji przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z powołaniem uzasadnienia ustawy z 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, zamiast na obowiązujących przepisach u.p.o.l. – art. 14h, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. - poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, w oparciu o uzasadnienie ustawy z 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej oraz na wybiórczych tezach wynikających z powołanego przez Wójta orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, dotyczącego innego stanu prawnego, podczas gdy obowiązkiem Organu interpretującego jest działanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów prawa, co skutkuje naruszeniem zasady legalizmu, a także zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, – naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz 2b, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 i 12 u.p.g.g. poprzez sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów wykładnię, skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że obudowy wyrobisk górniczych Skarżącej oraz inne obiekty znajdujące się w całości pod powierzchnią ziemi, wewnątrz wyrobisk górniczych, których wykonanie podlega wyłącznie przepisom u.p.g.g. oraz rozp. spełniają przesłankę wzniesienia w wyniku robót budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., przez co w ocenie Wójta stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2025 r.; Z uwagi na zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143.) – w skrócie: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Skarga okazała się zasadną. Sąd wskazuje, że postępowanie inicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem autonomicznym, w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez zainteresowanego rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną ma obowiązek ustawowy dokonania ocen stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku pod kątem przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, że z autonomii postępowania w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, względem postępowania wymiarowego wynika, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną interpretacją DKIS nie docieka stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawcy w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), nie prowadzi postępowania dowodowego (art. 180 o.p.), a pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obciąża wyłącznie składającego taki wniosek (art. 14b § 3 o.p.), a nie DKIS. Organ interpretujący jest związany opisanym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie może go zmieniać, ani uzupełniać samodzielnie. Z treści złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że nie oczekuje Ona wykładni/interpretacji/rozumienia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. Skarżąca zadając pytanie: "Czy obudowy wyrobisk górniczych oraz pozostałe obiekty, znajdujące się w całości pod ziemią wewnątrz podziemnych wyrobisk górniczych – wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku stanowią budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2025 r. oraz w kolejnych okresach rozliczeniowych ?" jako element stanu faktycznego uczyniła brak spełnienia warunku definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w postaci wzniesienia w wyniku robót budowlanych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. Stosownie zaś do drugiego z powołanych przepisów roboty budowlane to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Spółka jednoznacznie w części wniosku zatytułowanej: "I. Opis stanu faktycznego" na str. 5 wskazała, że: "... wykonanie obudów wyrobisk górniczych oraz pozostałych w/w obiektów Wnioskodawcy: i. nie podlegało przepisom ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane5 ani innym przepisom prawa budowlanego; ii. nie zostało dokonane pod nadzorem organów administracji architektonicznobudowlanej i nadzoru budowlanego, o których mowa w art. 80 ust. 1 1 i 2 u.p.b. i innych przepisach prawa budowlanego." Tym samym Skarżąca w stanie faktycznym podała, że wznoszenie obudów wyrobisk górniczych oraz pozostałych obiektów objętych wnioskiem o wydanie interpretacji nie odbywało się w wyniku robót budowlanych, przez które należy rozumieć prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Spółka potwierdza to również w pierwszym zarzucie skargi, zarzucając Wójtowi nieuprawnioną ingerencję w stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, polegającej na pominięciu zawartych w stanie faktycznym okoliczności, że obiekty wymienione we wniosku zostały wykonane pod nadzorem organów nadzoru górniczego, zgodnie z przepisami rozp. oraz na mocy innych przepisów u.p.g.g. i przepisów doń wykonawczych, a jednocześnie ich wykonanie nie podlegało przepisom u.p.b., ani innym przepisom prawa budowlanego; nie zostało dokonane pod nadzorem organów administracji architektoniczno-budowlanej. Sąd uznaje wspomniany, pierwszy zarzut skargi - oparty na naruszeniu art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 o.p. - za uzasadniony. Jak wskazano wcześniej ani organ interpretujący, do którego skierowany jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, ani sąd rozpatrujący skargę, nie mają możliwości ingerencji, w przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie można również stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego weryfikować. Skoro zaś w opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że wykonanie wymienionych we wniosku obiektów nie podlegało przepisom prawa budowlanego – przy ich wzniesieniu nie stosowano przepisów prawa budowlanego – to obowiązkiem Wójta było przyjąć tą okoliczność, a nie próbować z nią polemizować: "Wspomnieć należy, że art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. nie wymaga, aby konkretny obiekt był wykonany jedynie w oparciu i na podstawie przepisów u.p.b. i pod nadzorem administracji architektonicznej regulowanej wyłącznie przepisami u.p.b.. Konieczne jest jedynie, aby przepisy u.p.b. znajdowały zastosowanie do robót budowlanych, które stanowiły podstawę wzniesienia takiego obiektu." (str. 15 zaskarżonej interpretacji) Wójt dokonał ingerencji - zakwestionował stan faktyczny, poprzez uznanie, że została spełniona przesłanka opodatkowania z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., a właściwie hipoteza normy prawnej z tego przepisu, w postaci wybudowania ze stosowaniem przepisów u.p.b.: "W konsekwencji, (...) oraz wobec spełnienia przesłanki pozytywnej (art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.) – obiekty wymienione w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości." (str. 19 zaskarżonej interpretacji) Organ interpretujący nie mógł rozpatrując wniosek Spółki pominąć wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w postaci braku wzniesienia w wyniku robót budowlanych, w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., a także dokonać jego weryfikacji, czy też przedstawić odmienne stanowisko na tą kwestię. Równocześnie Sąd zastrzega, że twierdzenie Skarżącej o niespełnieniu przesłanki wybudowania obiektów znajdujących się w wyrobisku z wyłączeniem stosowania u.p.b. - ze wskazaniem jak Skarżąca/organ wykładają przepisy prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 2, w związku z art.1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. może podlegać weryfikacji w postępowaniu wymiarowym, czy też w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze, to co zostało powiedziane Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 146 p.p.s.a. Poza pierwszym zarzutem skargi, pozostałe - jako wtórne wobec ingerencji Wójta w stan faktyczny nie zostały przez tut. Sąd rozpoznane – zarówno kwestia prawidłowości/wadliwości konstrukcji uzasadnienia oraz wykładni/stosowania przepisów prawa materialnego ma znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi dopiero przy niekwestionowanym przez Sąd stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przyjętym przez Organ interpretujący. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wójt winien przyjąć, zgodnie z wnioskiem Spółki, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że wskazane przez Skarżącą obiekty – obudowa wyrobiska i obiekty w wyrobisku, nie zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego na rzecz Skarżącej od Wójta Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.