I SA/Wr 799/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi: Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.638.2025.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Gminy N. (dalej: skarżąca, gmina, strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny, DKIS) z dnia 12 września 2025 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.638.2025.2.ŻR, w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie interpretacji podano, że skarżąca jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: u.s.g.) gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Mając na uwadze wskazane powyżej zadania własne, gmina w latach 2021-2025 zrealizowała inwestycję pn. "Budowa hali sportowej przy Szkole Podstawowej w L." (dalej: "inwestycja"). Inwestycja została oddana do użytkowania w styczniu 2025 r. Powstała w ramach realizacji inwestycji hala sportowa (dalej: "hala sportowa" albo "obiekt") stanowi własność gminy, a jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie halą jest Urząd Gminy N., tj. zatrudniony w urzędzie pracownik, któremu powierzono zadanie administrowania halą sportową. W związku z realizacją inwestycji gmina poniosła liczne wydatki inwestycyjne. Wydatki inwestycyjne zostały każdorazowo udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na gminę fakturami VAT, na których gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Inwestycja sfinansowana została zarówno ze środków własnych gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, tj. gmina na jej realizację pozyskała dofinansowanie przyznawane z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach programu Sportowa Polska oraz Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Gminy N. z dnia [...] stycznia 2025 r. w sprawie przyjęcia Regulaminu korzystania z Hali Sportowej położonej w L. przy ulicy [...] oraz Uchwałą nr [...] Rady Gminy N. z dnia [...] kwietnia 2025 r. zmieniającą Uchwałę̨ nr [...] Rady Gminy N. z dnia [...] stycznia 2025 r. w sprawie przyjęcia Regulaminu korzystania z Hali Sportowej położonej w L. przy ulicy [...] (dalej: "uchwała"), będąca przedmiotem inwestycji hala sportowa udostępniana jest w trybie odpłatnym, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach możliwe jest korzystanie z hali sportowej w trybie nieodpłatnym. Każdorazowe bezpłatne udostępnienie hali sportowej jest ewidencjonowane i uwzględniane w rejestrze nieodpłatnych godzin udostępniania oraz harmonogramie wykorzystania obiektu. Hala sportowa jest czynna od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 21:00, przy czym: − w godzinach od 8:00 do 15:30 hala sportowa jest udostępniana przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych w szkołach i placówkach oświatowych; − w godzinach od 15:30 do 21:00 hala sportowa udostępniana jest odpłatnie osobom fizycznym oraz grupom zorganizowanym. Ponadto hala sportowa jest przeznaczona wyłącznie do odpłatnego udostępniania w soboty i niedziele w godzinach od 15:30 do 21:00. Nieodpłatne udostępnianie hali sportowej polega na jej wykorzystywaniu w celu realizacji zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego oraz innej działalności sportowej i dydaktyczno – wychowawczej oraz przez kluby i sekcje sportowe działające w Centrum Kultury Gminy N. (dalej: podmioty wewnętrzne). Z tytułu tych czynności gmina nie pobiera żadnych opłat oraz nie wykazuje podatku VAT należnego. Dodatkowo, gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Ponadto, gmina odpłatnie udostępnia halę sportową na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak stowarzyszenia, organizacje społeczne, osoby fizyczne, etc. (dalej: podmioty zewnętrzne). Pobierane opłaty gmina wykazuje w składanych plikach JPK_V7M i odprowadza z tego tytułu VAT należny. Podkreślono we wniosku, że regulamin określający sposób wykorzystania hali sportowej został stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania obiektu i odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany sposób jego użytkowania. Regulamin określa m.in. w jakich godzinach hala sportowa przeznaczona jest w szczególności do użytkowania przez podmioty wewnętrzne w sposób nieodpłatny, a w jakich przez podmioty zewnętrzne w sposób odpłatny. Każde ewentualne odstępstwo od przyjętych godzin funkcjonowania hali sportowej, będzie każdorazowo i precyzyjnie ewidencjonowane. W oparciu o te zapisy gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje halę sportową do działalności nieodpłatnej oraz do działalności odpłatnej. Gmina wskazała, iż zasadniczo nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych. Jednakże jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania hali sportowej na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania hali sportowej. Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: ustawa o VAT) gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT, w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do hali sportowej kryterium. Gmina rozważa zastosowanie proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których hala sportowa udostępniana jest wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z hali sportowej przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania hali sportowej w danym roku (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak też przez podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie hali sportowej wyrażone będzie w jednostce godziny. Ponadto, zaproponowana proporcja nazywana będzie jako pre-współczynnik czasowy. W konsekwencji, proponowany przez gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem: PRE = PZ (h) / (PZ (h) + PW (h)j, gdzie: • PRE oznacza pre-współczynnik czasowy, • PZ oznacza liczbę godzin, w których hala sportowa udostępniana jest na rzecz podmiotów zewnętrznych w danym roku kalendarzowym, w których hala sportowa nie jest jednocześnie udostępniana na rzecz podmiotów wewnętrznych; • PW oznacza liczbę̨ godzin, w których hala sportowa udostępniana jest w szczególności na rzecz podmiotów wewnętrznych w danym roku kalendarzowym. Dodatkowo gmina wskazała, iż dochody wykonane gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021, poz. 999; dalej: rozporządzenie), obejmują pozycje, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem hali sportowej w rozumieniu niniejszego wniosku. Dodano, że prewspółczynnik obliczony dla urzędu gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent. Wnioskodawca podkreślił, że hala sportowa przeznaczona jest w większym stopniu do odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych, aniżeli do udostępniania na rzecz podmiotów wewnętrznych. W konsekwencji, gmina uznaje, że prewspółczynnik czasowy jest metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności w zakresie hali sportowej i dokonywanych nabyć związanych z realizacją inwestycji, aniżeli metodologia wskazana w rozporządzeniu. W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że: 1. Gmina, dokonując odpłatnego udostępnienia hali sportowej na rzecz zainteresowanych podmiotów zawiera umowy cywilnoprawne, będące klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.). 2. Wydatki ponoszone przez gminę są bezpośrednio i wyłącznie związane z halą sportową. 3. Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystania hali sportowej jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do wniosku. 4. Zgodnie z proporcją opartą na liczbie godzin udostępniania hali sportowej, gmina jest w stanie określić: • wykorzystanie hali sportowej przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz • wykorzystanie łączne hali sportowej, a zatem gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na działalność gospodarczą (dającą prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia). W opinii skarżącej wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji, oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektu, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne, niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. 5. Wskazany indywidualny sposób obliczenia proporcji, oparty na liczbie godzin odpłatnego udostępniania hali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą. 6. Sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego gminę, wskazany w rozporządzeniu, obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej urzędu w całości dochodów wykonanych urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z halą sportową. Nawet w tych przypadkach, gdzie hala sportowa w jakimś stopniu jest wykorzystywana przez gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności nieodpłatnych (udostępniania na cele realizacji zadań gminy), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez urząd dochodów. Analizując strukturę obrotu z działalności urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem hali sportowej, zniekształcają przysługujące gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy obiekt, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem hali sportowej, a zniekształca przysługujące gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na halę sportową. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności urzędu. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji inwestycji, związanych bezpośrednio ze służącą wykonywaniu działalności mieszanej hali sportowej, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania przedmiotowego obiektu, do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie hali sportowej. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności prowadzonej na hali sportowej i specyfiki związanych z nią nabyć. 7. Na stronie 9-10 interpretacji indywidualnej przedstawiono wstępną kalkulację prewspółczynnika czasowego w odniesieniu do hali sportowej, bazując na ustalonych w regulaminie godzinach udostępniania przedmiotowego obiektu przykładowo dla 2024 roku. 8. Hala sportowa będzie wyłączona z użytkowania od poniedziałku do piątku w nocy, tj. od godz. 21:00 do godz. 8:00, od soboty do niedzieli w nocy, tj. od godz. 21:00 do godz. 15:30 oraz — w dni świąteczne i ustawowo wolne od pracy. 9. Przedstawiona we wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny, gdyż w opinii gminy nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji. 10. Obiekt co do zasady będzie udostępniany za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników. Niemniej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszcza się możliwość obniżenia wysokości stawki określonej w cenniku, lecz nie więcej niż do 50%, w drodze indywidualnych negocjacji. Nie są pobierane opłaty w przypadku udostępniania hali sportowej na rzecz szkół i placówek oświatowych w celu wykonywania działalności sportowej i dydaktyczno – wychowawczej, klubów i sekcji sportowych działających w Centrum Kultury Gminy N., w związku z organizacją gminnych imprez, na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych. 11. W zaproponowanej metodzie nie jest/nie będzie uwzględniana liczba korzystających osób w danej godzinie. Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1. Czy odpłatne udostępnianie przez gminę hali sportowej na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy, stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT? 2. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla hali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca wskazała, że: 1. Odpłatne udostępnianie przez gminę hali sportowej na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT. 2. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla hali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku, gmina wskazała, że z tytułu świadczenia usług odpłatnego wynajmu hali sportowej gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są/będą odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez gminę z podmiotami trzecimi. W konsekwencji uznać należy, iż gmina dokonuje/będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Bezsporne jest, że hala sportowa jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu obiektu, jak i do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. bezpłatnego udostępniania hali, w szczególności dla uczniów, w celu realizacji zadań publicznoprawnych. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, czyli tzw. "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Gmina, nawiązując do orzecznictwa TSUE dotyczącego m.in. stosowania prewspółczynnika, akcentowała to, że jego stosowanie musi realizować zasadę neutralności VAT oraz że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Wskazała, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni wskazała, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stosowanie metod obliczania współczynnika innych, niż wskazanych w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jest dopuszczalne, o ile podatnik uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W takiej sytuacji podatnik może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem hali sportowej w całości działalności związanej z jego użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie ich udostępniania. W tym zakresie strona przedstawiła obszerną argumentację sprowadzającą się do stwierdzenia, że przy metodzie obrotowej, o jakiej mowa w rozporządzeniu, należałoby uwzględniać całą strukturę obrotu z działalności jednostek organizacyjnych, a więc w liczniku ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, może pojawić się szereg pozycji, które nie mają związku z wykorzystaniem hali sportowej, przez co zniekształcają (zawyżają) przysługujące gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Z kolei w mianowniku należałoby uwzględnić szereg pozycji przychodowych mogących zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem hali sportowej, a zaniżą one przysługujące gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi w ramach inwestycji. W opinii gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących hali sportowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów zarządzanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i wszystkich pracowników urzędu. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do hali sportowej i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w jego ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione. Zupełnie inaczej wygląda sytuacja w przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji zadania, związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej hali sportowej, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania hali sportowej, do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie hali sportowej. Gmina podkreśliła, iż zaproponowany przez nią pre-współczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak gmina wykorzystuje halę sportową i jakiego typu działalność za jej pomocą wykonuje. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem całej hali sportowej w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, za pomocą udziału liczby godzin, które w danym roku związane są z wnoszeniem odpłatności przez podmioty zewnętrzne, w łącznej liczbie godzin funkcjonowania hali sportowej. Wnioskodawczyni przedstawiła obszerną argumentację nawiązującą m.in. do dorobku orzecznictwa. Strona wielokrotnie wskazywała, że nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem hali sportowej, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Podkreślała również to, że obliczona z użyciem prewspółczynnika czasowego proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania hali sportowej do poszczególnych rodzajów czynności. Opiera się na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych. Gmina jest zatem w stanie podać zakres faktycznego wykorzystania hali sportowej. Końcowo gmina jeszcze raz podkreśliła, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Reasumując, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z realizacją inwestycji, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla hali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2025 r. ocenił stanowisko gminy jako: 1) prawidłowe w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia hali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku – tj. co do pytania nr 1; 2) nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na inwestycję związanych z budową hali sportowej, przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego – tj. co do pytania nr 2. W ocenie organu przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości. DKIS, kwestionując przydatność metodologii (czasowej) gminy dla obliczenia prewspółczynnika, wskazał, że argumenty skarżącej nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu. W ocenie organu sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). Przyjęta przez gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania hali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W ocenie organu, zastosowanie ww. metody czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna i opiera się na danych szacunkowych, a nie dokładnych wyliczeniach. Nie można się zgodzić także z twierdzeniem gminy, że na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym obiekt będzie nieczynny (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywany). Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Metoda zaproponowana przez gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania hali sportowej są i będą generowane również w czasie kiedy hala będzie nieczynna, gdy nikt nie będzie z obiektu korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). W tych okresach czasu, kiedy hala nie będzie użytkowana, wydatki będą ponoszone, nie zostaną uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zatem przyjęta metoda oparta na godzinach (czasie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania hali do poszczególnych rodzajów czynności. Tym samym przedstawiony przez gminę sposób wyliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej, niż gospodarcza. Nie zgodził się również DKIS z twierdzeniem, że nieistotna dla wysokości proponowanego sposobu określenia proporcji, jest liczba osób korzystających z hali. DKIS zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z obiektu może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Zaproponowana metoda nie uwzględnia liczby osób korzystających z obiektu w danej godzinie. Dalej organ wskazał, że proponowana we wniosku metoda czasowa oparta została na regulaminach, które określają jedynie przedziały czasowe, w jakich hala sportowa ma być wykorzystywana na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona (np. nie będzie chętnych do wynajmu). DKIS stwierdził, że proponowany przez gminę sposób określenia proporcji, tj. proporcja czasowa obliczona jako stosunek liczby godzin, w których obiekt przeznaczony będzie do użytku przez podmioty zewnętrzne, do całkowitej liczby godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny. Organ podatkowy uznał, że gmina nie wskazała argumentów przemawiających za tym, iż przedstawiona przez nią metoda czasowa jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności. Podsumowując, DKIS stwierdził, że nieprawidłowym jest dokonanie obliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez gminę wydatków inwestycyjnych przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla hali sportowej. W konsekwencji, w celu obliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez gminę wydatków inwestycyjnych skarżąca zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gmina reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona zarzuciła, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem: - art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: "rozporządzenie"), polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z halą sportową w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, - art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na halę sportową, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; - art. 86 ust. 2a, 2b ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą gminy, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na obiekt, przypadających na działalność gospodarczą gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; - art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć w odniesieniu do hali sportowej, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 o.p. zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona skarżąca wniosła o: a) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko gminy uznane zostało za nieprawidłowe, b) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga strony została wniesiona na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków, w których ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie koncentruje się na tym czy skarżąca ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w hali sportowej, która częściowo wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej (najem dla podmiotów zewnętrznych), a częściowo dla działalności nieopodatkowanej (wykorzystana na zadania własne z zakresu edukacji i kultury fizycznej), stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika – opartą o metodę czasową. Strona proponuje uwzględnienie udziału rocznej liczby godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne). Opisane wyżej zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Powstały na jego tle dorobek orzeczniczy, cechuje się trwałością wyrażanych poglądów, a jego analiza pozwala na wyprowadzenie poniższych wniosków, przyjętych przez tut. Sąd jako tworzących normatywny wzorzec kontroli. Strony są z sobą zgodne, że w odniesieniu do podatników prowadzących tzw. działalność mieszaną dla wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, można zastosować inną metodykę, niż wynikająca z rozporządzenia wydanego w oparciu o art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W przypadku skarżącej mógłby to być jeden ze sposobów określonych w § 3 rozporządzenia, o którym mowa była wcześniej. Istotne jest przy tym to, że sposób określania proporcji stosowany w miejsce sposobu przewidzianego w rozporządzeniu powinien, posługując się słowami ustawy, być "bardziej reprezentatywny". Spełnienie tego warunku, wyrażonego w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, jest wystarczające dla zastosowania innej, indywidualnie przyjętej przez podatnika, metody określania proporcji i może być uznane za realizację art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zastrzec przy tym należy, że niezależnie od zastosowanej metody spełnione muszą być kryteria z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W przepisie tym przewidziano, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 (powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych) proporcja inna, niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna, niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. Pogląd ten, jak też stosowanie współczynnika czasowego dla określenia proporcji w przypadku podobnych obiektów na potrzeby czynności opodatkowanych, spotkał się z szeroką aprobatą w orzecznictwie (np. wyroki NSA z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23, z 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 140/21). Gmina we wniosku wykazała, że proponowany przez nią sposób obliczania proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia. Strona przedstawiła przy tym okoliczności (wyliczenia) wskazujące na to, że zastosowanie współczynnika obrotowego z rozporządzenia w praktyce pozbawi ją możliwości skorzystania z odliczenia podatku, w przeciwieństwie do metody czasowej. Jednocześnie zaproponowana przez Gminę metoda obliczania proporcji spełnia wymogi z art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, gdyż obiektywnie i rzetelnie odzwierciedla części wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną, oraz zapewnia proporcjonalne odliczenie podatku czyli urzeczywistnia, a przy tym nie zniekształca zasady neutralności. Metoda ta oparta jest o obiektywne, mierzalne i poddające się weryfikacji kryteria, a mianowicie czas wykorzystania obiektu do działalności opodatkowanej w stosunku do wykorzystania obiektu dla działalności prowadzonej przez gminę, a jako taka możliwa jest do zastosowania. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja organu, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez skarżącą oraz sposób finansowania tego podmiotu. Twierdzenie organu jest błędne z tego powodu, że zakłada, że metoda czasowa nie uwzględnia realizacji – przy wykorzystaniu hali sportowej – działalności nieodpłatnej skarżącej oraz że zakłada, że w przypadku obliczania sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej (por. wyrok NSA z 14 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1880/21). Wbrew wywodom DKIS brak jest istotnych powodów dla zakwestionowania regulaminu korzystania z obiektu jako punktu odniesienia przy wytyczaniu granic czasowych wykorzystania spornego obiektu do poszczególnych rodzajów działalności. Regulamin ten odpowiada rzeczywistym potrzebom korzystających z niego podmiotów i został skorelowany z działalnością podmiotów wewnętrznych (np. szkół). Regulamin porządkuje i projektuje sposób wykorzystania obiektu na przyszłość, a zatem pozwala z wyprzedzeniem przewidzieć, kto i w jaki sposób będzie korzystać z obiektu. Regulamin daje wysoki stopień pewności, co do sposobu wykorzystania obiektu. Waloru takiego nie miałyby natomiast np. same dane historyczne o wykorzystaniu obiektu. Powyższego nie zmienia to, że mogą wystąpić odstępstwa pomiędzy wskazaniami regulaminu, a rzeczywistym wykorzystaniem obiektu. Regulamin, jako pewne założenie teoretyczne, przechodzić może bowiem weryfikację. Uwzględniona została specyfika działalności gminy w zakresie, w jakim korzysta ona ze spornego obiektu w sposób mieszany, to jest w części do działalności opodatkowanej a w części do działalności niepodatkowanej. Z opisu stanu faktycznego wynika (co podkreślił pełnomocnik gminy na rozprawie), że nie dochodzi do sytuacji, gdy równocześnie ten sam obiekt wykorzystywany jest do dwóch rodzajów działalności. Przy tym założeniu kryterium czasowe, oparte o liczbę godzin wykorzystania obiektu do działalności opodatkowanej do sumarycznej liczby godzin wykorzystania obiektów do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, pozwala w sposób rozłączny i zupełny wskazać sposób wykorzystania obiektu na potrzeby określenia proporcji. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja organu podatkowego, co do tego, że zaproponowana przez gminę proporcja jest wadliwa, gdyż nie wzięto w niej pod uwagę czasu "nieproduktywnego", tj. okresów, w których gmina nie będzie wykorzystywać obiektu czy to działalności opodatkowanej, czy też do własnych potrzeb. Gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2018 r. III SA/Wa 398/18). Nie ma przy tym powodów, do tego aby "czas nieproduktywny" ujmować jako czas związany wyłącznie z działalnością niepodatkowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2024 r. sygn. akt I FSK 418/21 wyjaśnił, że właściwym sposobem dokonania rozbicia godzin zamknięcia obiektu jest zastosowanie określonego przez gminę klucza alokacji czasowej, pozwalającego na obiektywne i pełne określenie zakresu wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia na cele podlegające opodatkowaniu oraz do działalności innej, niż działalność gospodarcza. Za stanowiskiem takim przemawia specyfika działalności hali sportowej, bowiem w godzinach zamknięcia obiektu, kiedy gmina ponosi przykładowo koszty związane z jego ogrzaniem, koszty takie dotyczą tak samo działalności opodatkowanej wykonywanej w czasie otwarcia obiektu, jak i działalności niegospodarczej. Identycznie działa to przy pozostałych kosztach ogólnych. Odmienne założenie prowadziłoby do przyjęcia, że wytworzone podczas godzin nocnych ciepło, zapewniona ochrona czy też dostarczony prąd w żadnym stopniu nie wpłynęły na możliwość odpłatnego udostępnienia obiektu dla potencjalnych korzystających. Podobnie odniósł się do tej kwestii szczegółowej NSA w wyroku z 13 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2126/21, akceptując stanowisko zbieżne z prezentowanym przez gminę w niniejszej sprawie. Sąd II instancji opowiedział się, aby przy ustaleniu sposobu określenia proporcji faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności uwzględniać czas, w jakim sala gimnastyczna nie jest wykorzystywana w ogóle. Sąd zaznaczył, że wszystkie wydatki ponoszone przez gminę na utrzymanie hali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana. Sąd stwierdził, że byłoby nieracjonalne, aby przypisywać takie wydatki wyłącznie do celów innych, niż działalność gospodarcza. Z powyższych względów Sąd uwzględnił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skargi, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT w zw. z § 3 rozporządzenia, a także powołanych w skardze art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, których powołane wyżej przepisy krajowe stanowią rozwinięcie. Powyższe pośrednio czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, z uwagi na potencjalne nieuzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Chybiony okazał się zarzut naruszenia przez DKIS art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zaskarżona interpretacja zawierała elementy, jakie przewidziane zostały w art. 14c § 1 i art. 14c § 2 o.p. Organ interpretacyjny przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny opisany we wniosku, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. DKIS przedstawił obszerną i rzeczową argumentację nawiązującą wprost do występującego w sprawie problemu. Podał powody, dla których zanegował w części stanowisko gminy, przedstawiając zarazem własne. Użycie przez organ interpretacyjny błędnej argumentacji, czy przyjęcie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie stanowi o naruszeniu wspomnianych przepisów postępowania. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w kontekście pominięcia przez organ podatkowy stanowiska wyrażonego w powołanych przez gminę wyrokach sądów administracyjnych, co naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy w praktyce całkowicie pominął wieloletnią i ugruntowaną praktykę sądową w zakresie występującego w sprawie problemu. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części zaskarżonej na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Organ interpretacyjny, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni stanowisko wyrażone w motywach niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów procesu.