I SA/Wr 76/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2025 r. nr 0201-IOV-13.4103.25.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za X/2022 r. oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUCS, organ I instancji) z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr 458000-CKK-41[1].5001.4.2024.46 w zakresie określenia M. Sp. z o.o. (dalej Spółka, Podatnik, Skarżąca, Strona) nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2022 r. w wysokości 324,00 zł oraz uchylił decyzję organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2022 r. w wysokości 327.852,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 305.995,00 zł. Z akt sprawy wynika, że NDUCS wszczął wobec M. 2 Sp. z o.o. (której następca prawnym w związku z przejęciem jest Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2022 r., które zostało przekształcone w postępowanie podatkowe z uwagi na brak złożenia korekty deklaracji. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że wynajmowane, opisane w decyzji nieruchomości, nie były wykorzystywane przez Podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej ustawa o VAT) nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wykazany w fakturach za ww. czynsz dzierżawny. NDUSC w wydanej decyzji określił nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2022 r. w wysokości 324 zł oraz stwierdził, że Strona zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 1.092.841 zł wynikający z 80 faktur wystawionych za czynsz dzierżawny. Ponadto NDUCS ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2022 r. (sankcja 30%). Spółka wniosła odwołanie, wskazując, że w jej ocenie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na dzierżawę nieruchomości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, mimo że planowana inwestycja nie została zrealizowana, bowiem decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z szeregu przyczyn niezależnych od Spółki, takich jak pożar, pandemia czy wahania na rynku dostaw. W przekonaniu Strony, gdyby nie zawarła i nie kontynuowała umowy dzierżawy, jakiekolwiek działania związane z prowadzeniem działalności produkcyjnej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej SSE) byłyby niemożliwe. Posiadanie nieruchomości było warunkiem do uzyskania wymaganych zezwoleń strefowych. Zdaniem Strony, celem Spółki była realizacja inwestycji na terenie SSE, która wskutek zaistnienia okoliczności od Spółki niezależnych odsuwała się w czasie. Strona zaznaczyła, że decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z szeregu przyczyn od niej niezależnych, takich jak pożar, pandemia czy wahania na rynku dostaw, natomiast stan techniczny ciemnej hali nie miał żadnego znaczenia. W ocenie Spółki, skoro zamierzała prowadzić działalność gospodarczą na terenie SSE, do czego niezbędne było posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości, to uiszczanie czynszu wynikającego z umowy dzierżawy było zasadne i wiązało się z planowanym wykonywaniem działalności opodatkowanej w przyszłości. Celem Spółki było spełnienie warunków wskazanych w zezwoleniach nr [...] i [...] na działalność w SSE i skorzystanie z pomocy publicznej, a zatem miała zamiar i faktycznie dążyła do realizacji zaniechanej inwestycji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, DIAS utrzymał w mocy decyzję NDUCS w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2022 r. w wysokości 324 zł, i uchylił ją decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2022 r. w wysokości 327 852 zł (sankcja 30%) i ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 305 995 zł (sankcja 28%). DIAS wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, z którego wynika, że w czerwcu 2014 r. został sporządzony biznesplan dotyczący rozwoju Spółki M. poprzez inwestycje w specjalnej strefie ekonomicznej. Zakładał on utworzenie nowej spółki (pod nazwą M. 2 Sp. z o.o. w organizacji) z uwagi na bardziej przejrzyste rozliczenia podatkowe i rachunkowe niż w przypadku uruchomienia oddziału Spółki. Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 czerwca 2014 r. M. 2 Sp. z o.o. zawarła ze spółką S. Sp. z o.o. (dalej Wydzierżawiający) umowę dzierżawy nieruchomości przy ul. [...] w K., na terenie której miały zostać zrealizowane projekty inwestycyjne o wielomilionowej wartości. Zgodnie z porozumieniem umownym z 25 maja 2021 r. umowa dzierżawy z została rozwiązana z dniem 31 maja 2021 r. na mocy porozumienia stron. Co ważne, planowana przez Spółkę M. 2 inwestycja w SSE nie została zrealizowana. Z akt sprawy wynika, że M. 2 Sp. z o.o. otrzymywała od Wydzierżawiającego faktury za czynsz wynikający z umowy dzierżawy. Pierwsza faktura została wystawiona 30 września 2014 r., natomiast ostatnia 31 maja 2021 r. Termin płatności za przedmiotowe faktury wynosił 365 dni. Ustalono, że faktury za czynsz zostały zaewidencjonowane przez Spółkę M. 2 w rejestrach zakupu VAT za miesiące, w których Spółka otrzymała ww. faktury oraz wykazane w deklaracjach VAT-7K lub VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Z uwagi na brak zapłaty za czynsz we właściwych terminach, M. 2 Sp. z o.o. dokonywała w deklaracjach VAT za odpowiednie okresy rozliczeniowe korekt zmniejszających podatek naliczony w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Następnie, w związku zapłatą za ww. faktury, Spółka M. 2 w deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. wykazała korektę zwiększającą podatek naliczony w trybie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Kwota korekty dotycząca faktur za czynsz wynikający z umowy dzierżawy wyniosła 1.092. 841 zł. Zgodnie z wyciągiem bankowym z rachunku należącego do Spółki M. 2, w dniu 27 października 2022 r. na konto Spółki wpłynęła pożyczka w wysokości 6.000.000,00 zł od M. Sp. z o.o. Ponadto tego samego dnia z rachunku bankowego M. 2 dokonano przelewu kwoty 5.996.491,42 zł na rachunek bankowy Wydzierżawiającego. W tytule przelewu wskazano kilka numerów faktur. Z zestawienia przedłożonego przez Spółkę wynika, że zapłacona kwota obejmuje m.in. faktury za czynsz dzierżawny. Jak wynika z akt sprawy 25 maja 2021 r. M. 2 Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii o stwierdzenie wygaśnięcia wydanych zezwoleń na działalność w Strefie, oświadczając, że nie skorzystała z pomocy publicznej udzielanej zgodnie z przepisami o SSE i nie osiągnęła przychodów z inwestycji, na którą zostały wydane zezwolenia. Wnioski Strony zostały rozpatrzone pozytywnie. Spółka M. 2 Sp. z o.o., została następnie połączona poprzez przejęcie z M. Sp. z o.o. Co istotne, zdaniem DIAS przez cały okres trwania umowy dzierżawy Spółka nie podjęła kompleksowych działań, które mogłyby skutkować uruchomieniem działalności produkcyjnej w dzierżawionych nieruchomościach. M. 2 Sp. z o.o. w okresie obowiązywania ww. umowy nie nabyła żadnego majątku trwałego, maszyn i urządzeń do produkcji, nie zakupiła żadnych surowców czy też materiałów do produkcji. Co do zasady wykonano tylko czynności polegające na podpisaniu z podmiotem powiązanym tj. Wydzierżawiającym umowy dzierżawy i zatrudnieniu pracowników w liczbie niezbędnej do spełnienia warunków określonych w zezwoleniach nr [...] i [...]. Należy podkreślić, że do dnia wydania decyzji o wygaśnięciu zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tj. 10.08.2021 r.) M. 2 Sp. z o.o. nie wykazała żadnego przychodu z planowanej działalności gospodarczej. W związku z zakończeniem działalności i zaniechaniem uruchomienia inwestycji na terenie SSE, a następnie przejęciem Spółki M. 2 przez M. Sp. z o.o. oraz wykreśleniem Spółki M. 2 z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 18 maja 2023 r., Spółka ta nie osiągnie już żadnego przychodu powiązanego z czynszem dzierżawnym wynikającym z umowy dzierżawy z dnia 16 czerwca 2014 r. M. 2 Sp. z o.o. w całym okresie funkcjonowania wykazała tylko jedną transakcję sprzedaży na rzecz L. Sp. z o.o. NIP [...] z siedzibą w O. przy ul. [...] zgodnie z fakturą nr [...] z 28.10.2022 r. (wartość netto 627,86 zł, VAT 144,41 zł) dotyczącą dostawy 36 rolek papieru toaletowego i 35 sztuk ręczników w rolkach W przekonaniu organu II instancji, nie można zgodzić się ze Stroną, która twierdzi, że decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z szeregu przyczyn od niej niezależnych, takich jak pożar, pandemia czy wahania na rynku dostaw. Wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje wprawdzie zachowane w nawet sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika. Jednak w ocenie organu II instancji, M. 2 Sp. z o.o. początkowo zamierzała wykorzystać dzierżawioną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych, ale ostatecznie zaniechano inwestycji i nieruchomość nie została wykorzystana zgodnie z pierwotnym zamiarem do działalności opodatkowanej. W związku z niewykorzystaniem nabytych usług do transakcji podlegających opodatkowaniu, co było, zdaniem DIAS, konsekwencją zależnych od Podatnika zdarzeń i świadomie podejmowanych decyzji gospodarczych, M. 2 Sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 80 faktur wystawionych przez Wydzierżawiającego. DIAS nie kwestionował, że M. 2 początkowo podjęła kroki zmierzające do rozpoczęcia działalności na terenie SSE, m.in. zawarła umowę dzierżawy, zatrudniła pracowników, uzyskała zezwolenia. Niemniej jednak ostatecznie nie podjęła działalności gospodarczej, nie wykorzystała dzierżawionej nieruchomości do transakcji podlegających opodatkowaniu. Powyższe, zdaniem DIAS, a- wbrew twierdzeniu Strony - nie wynikało z przyczyn niezależnych od Spółki (tj. pożar, pandemia, załamanie łańcucha dostaw), lecz indywidualnych decyzji podejmowanych przez Zarząd. DIAS podzielił też stanowisko organu I instancji, że zaistniały podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Opisał okoliczności będące podstawą do ustalenia sankcji, w tym okoliczności powstania nieprawidłowości, charakter, rodzaj i stopień naruszenia prawa, . DIAS uznał jednak, że zasadne jest obniżenie sankcji do 28 %. Zdaniem organu na korzyść Podatnika przemawia fakt, że nieprawidłowości stwierdzono pierwszy raz, a Spółka nie była objęta innymi kontrolami lub postępowaniami podatkowymi, w których stwierdzono naruszenie przepisów podatkowych. Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.) z w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i uznanie za niewiarygodne szeregu okoliczności decydujących o zaniechaniu inwestycji, a w konsekwencji przyjęcie, że skoro brak było możliwości technicznych do prowadzenia działalności produkcyjnej w tzw. ciemnej hali, to bezzasadne było ponoszenie wydatków związanych z dzierżawą tego obiektu, pomimo, że jak wykazywała Spółka i czego organy nie kwestionowały - warunkiem realizacji inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej było posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości położonej na terenie SSE; b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do skorygowania i odliczenia w deklaracji VAT za październik 2022 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynsz dzierżawny, pomimo że ponoszone wydatki ściśle powiązane były z planowaną inwestycją na terenie SSE; c) art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo że rozliczenia Spółki z tytułu podatku VAT były prawidłowe; d) art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2b pkt 1-5 ustawy o VAT poprzez wadliwe "miarkowanie" wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT), skutkujące ustaleniem sankcji na poziomie 28% bez kompleksowej oceny i uwzględnienia w rozstrzygnięciu wszystkich korzystnych dla Skarżącej okoliczności; e) art. 193 § 1 i 3 Op. poprzez uznanie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę za wadliwe, podczas gdy księgi te odzwierciedlały stan rzeczywisty, były prowadzone w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami, w szczególności z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W przekonaniu Strony skarżącej, Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na dzierżawę nieruchomości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, mimo że planowana inwestycja nie została zrealizowana, ponieważ decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przyczyn niezależnych od Spółki, takich jak pożar, pandemia czy wahania na rynku dostaw. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu prawidłowo oceniły organy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie) - spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 1092 841,06 zł, wykazanego w fakturach za czynsz dzierżawny, gdyż usługi te nie były i już nie będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie – tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14, CBOSA). Niemniej jednak w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13-CBOSA). Niezależnie od powyższego z orzecznictwa TSUE wynika (zob. np. wyrok z dnia 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17 ECLI:EU:C:2018:834), że: "Zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia finansowego przedsiębiorstwa wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą, i z zasadą tą byłoby sprzeczne, gdyby działania te rozpoczynały się dopiero w chwili, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja zagrażałaby obciążeniem przedsiębiorcy kosztem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, uniemożliwiając mu odliczenie tego podatku, i dokonywałaby arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi na potrzeby przedsiębiorstwa w zależności od tego, czy są one dokonywane przed faktycznym jej rozpoczęciem czy w trakcie jej prowadzenia (tak też wyrok z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C-110/98 do C-147/98, EU:C:2000:145, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 24). Ponadto powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, pkt 20) lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 22; z dnia 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, pkt 20). Co istotne, TSUE wskazał, że podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest związek z działalnością gospodarczą, a w przypadku zaniechania planowanej inwestycji podatnik powinien posiadać uzasadnienie potwierdzające sens podejmowania działań w ramach planowanej inwestycji oraz przyczyn jej zaniechania. Warto również wskazać na wyrok TSUE z dnia 12 listopada 2020 r., w sprawie C-734/19, ITH Comercial Timişoara SRL, EU:C:2020:919. Sprawa dotyczyła rumuńskiej spółki, prowadzącej inwestycje polegające na budowie biurowca oraz centrum handlowego, które miały zostać wynajęte. W związku z kryzysem gospodarczym podjęta została decyzja biznesowa o zawieszeniu projektu/inwestycji. Ponadto na jaw wyszło, że inwestycja może być niezgodna z planem zagospodarowania przestrzennego, o czym podatnik wiedział. Organ podatkowy stwierdził, że w takiej sytuacji brak jest prawa do odliczenia podatku VAT. TSUE w omawianym wyroku uznał, że w sytuacji zaniechania inwestycji w związku z kryzysem gospodarczym podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, ponieważ liczył się zamiar wykorzystania planowanej inwestycji do opodatkowanej działalności gospodarczej, a następnie z przyczyn niezależnych od podatnika ostatecznie nie doszło do wykorzystania inwestycji. Prawo do odliczenia VAT pozostaje także, jeżeli inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, lecz należy skorygować VAT w sytuacji, gdy podatnik utraci zamiar wykorzystania inwestycji w takim zakresie. TSUE w wyroku położył szczególny nacisk na kwestię zamiaru wykorzystywania nieruchomości przez podatnika. Wyrok potwierdza, jak ważne jest prawidłowe udokumentowanie rzeczywistego zamiaru podatnika w zakresie wykorzystania inwestycji. Zatem w celu zachowania prawa do odliczenia przedsiębiorca musi wykazać rzeczywisty zamiar wykorzystania nabytych towarów lub usług na potrzeby swojej działalności, w razie od odstąpienia od inwestycji powinien wykazać, że nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy poniesione wydatki służyły czynnościom opodatkowanym, w tym czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu jednak, mając na uwadze wszystkie opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy i dowody znajdujące się w aktach, należy stwierdzić, że taka sytuacja nie miała miejsca. Prawidłowo oceniły organy, że to indywidualne decyzje podejmowane przez Zarząd Spółki ostatecznie zakończyły się rozwiązaniem umowy dzierżawy. Nie można uznać, że wynikało z przyczyn niezależnych od Spółki (tj. pożar, pandemia, załamanie łańcucha dostaw), było to efektem indywidualnych decyzji podejmowanych przez Zarząd. Nie występuje zatem więc związek pomiędzy czynszem dzierżawnym a czynnościami opodatkowanymi, zatem podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT umożliwiający zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie został spełniony. Słusznie uznał DIAS, że niezasadne są wyjaśnienia Strony, która twierdzi, że czynnikami decydującymi o zaniechaniu inwestycji były okoliczności niezależne od Spółki tj. pożar, pandemia, załamanie łańcucha dostaw. Trudno uznać, że jedną z przyczyn nierozpoczęcia działalności produkcyjnej przez Spółkę M. 2 był pożar, który miał miejsce w listopadzie 2014 r. w M. Sp. z o.o. Nie sposób zgodzić się ze Stroną, że zdarzenie z listopada 2014 r., które dotknęło spółkę powiązaną (będącą jedynym wspólnikiem, posiadającym wszystkie udziały w M. 2) miało bezpośredni wpływ na decyzję o rozwiązaniu umowy dzierżawy i zaniechaniu planowanej inwestycji, która nastąpiła dopiero w maju 2021 r., czyli 6,5 roku po zdarzeniu. W opinii Sądu, słusznie uznał DIAS, że okres ten jest zbyt odległy, aby można było mówić o związku przyczynowo - skutkowym. Należy również zauważyć, że właśnie w listopadzie 2014 r. M. 2 zatrudniła pierwszych czterech pracowników. Skoro Spółka wstrzymała realizację inwestycji ze względu na pożar, który miał miejsce w tym miesiącu, to niezrozumiałe jest zatrudnienie wówczas pierwszych pracowników, a następnie zwiększanie stanu zatrudnienia do 18 osób (stan w grudniu 2019 r.). Co więcej, warto zaznaczyć, że argument dotyczący pożaru pojawił się dopiero w piśmie Strony z 12 listopada 2024 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg i ewidencji, w którym to właśnie dokumencie NDUCS zawarł informację o pożarze w M. Sp. z o.o. Co istotne, M. 2 Sp. z o.o. w piśmie z 9 listopada 2022 r. , podpisanym przez Prezesa Zarządu R. T. wyjaśniając powody nieuruchomienia działalności produkcyjnej, nie wspomniała nic o pożarze, który miał miejsce w listopadzie 2014 r. Takiego argumentu nie podał również Prezes Zarządu R. T. w toku przesłuchania w charakterze strony 28 lutego 2023 r. Wymienił wówczas jedynie pandemię i załamanie światowych łańcuchów dostaw. Sąd podziela tez stanowisko organów, że również pandemii i załamania łańcucha dostaw nie można uznać jako czynniki, które spowodowały zaniechanie inwestycji. Należy zauważyć, że pandemia COVID-19 wywołana przez korona wirusa SARS-CoV-2 rozpoczęła się jako epidemia 17 listopada 2019 r. w mieście Wuhan, w środkowych Chinach, a 11 marca 2020 r. została uznana przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) za pandemię. W Polsce stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia obowiązywał od 20 marca 2020 r. do 15 maja 2022 r. M. 2 Sp. z o.o. uzyskała zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Strefy w czerwcu 2014 r. i przez ponad 5,5 roku (tj. do ogłoszenia pandemii) planowana przez Spółkę inwestycja nie została zrealizowana. Wynajmowana przez Spółkę nieruchomość nie została przystosowana do działalności produkcyjnej i nie osiągnięto w tym czasie żadnych przychodów z planowanej działalności, mimo że z biznesplanu wynikało, że Spółka zakładała osiąganie pierwszych przychodów już w 2015 roku. W tym czasie M. 2 przyjmowała od Wydzierżawiającego faktury za czynsz dzierżawny dotyczący nieruchomości, z której w ogóle nie korzystała. Należy zauważyć, że w każdym ze sprawozdań finansowych za lata od 2017 r. do 2021 r. zawarta została informacja, że rozwój jednostki uzależniony jest od dalszych decyzji właściciela. W każdym dokumencie wskazano również, że obecna sytuacja finansowa Spółki wymaga podjęcia ostatecznych decyzji właścicielskich w zakresie modelu biznesowego dla spółki i celowości dalszego finansowania spółki. Dodatkowo w sprawozdaniu za 2021 rok zaznaczono, że decyzja ta zostanie podjęta w 2022 roku. Co istotne, w każdym sprawozdaniu (tj. za lata od 2017 do 2021) w punkcie odnoszącym się do podstawowych ryzyk i zagrożeń istotnych dla rozwoju Spółki wymienione zostały te same czynniki tj.: • ryzyko niepodjęcia działalności produkcyjnej i handlowej, • ryzyko zaprzestania finansowania spółki, • ryzyko postawienia spółki w stan likwidacji przez głównego udziałowca. Należy zauważyć, że wśród zagrożeń nie była wyszczególniona pandemia i załamanie łańcucha dostaw. Co ważne, lista zagrożeń nie zmieniła się od 2017 r., zatem pandemia nie miała istotnego wpływu na rozwój spółki. Tym samym słusznie uznały organy, że zaprzestanie inwestycji nastą[piło z uwagi na indywidualne decyzji Strony, a nie z przyczyn niezależnych od podatnika. Ponadto zdaniem Sądu, organy nie pominęły żadnych dowodów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w tym m.in.: biznesplan, zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzje o ich wygaśnięciu, protokoły z posiedzenia komisji ds. rokowań, wyjaśnienia S. S.A., umowa dzierżawy wraz z aneksami oraz porozumieniem o rozwiązaniu umowy, wyjaśnienia, analizy rynku, program funkcjonalno-użytkowy dotyczący przebudowy hali produkcyjnej, operaty szacunkowe, kosztorys ofertowy, protokół z uzgodnień pomiędzy S. i M. 2, pozwolenie budowlane na przebudowę hali produkcyjnej, dziennik budowy, umowa pożyczki pomiędzy M. i M.2 wraz z aneksami, protokół przesłuchania Strony - Prezesa Zarządu R. T., protokoły przesłuchań świadków - pracowników M. 2 Sp. z o.o. tj. P. B. i Ł. M., zastrzeżenia do protokołów z badania ksiąg z 24.06.2024 r. i 4.09.2024 r. W ocenie Sądu dowody te zostały dokładnie opisane w uzasadnieniu decyzji i właściwie ocenione. Co ważne, organ II instancji na etapie postępowania odwoławczego pozyskał informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczące ewentualnych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki M. 2 w podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe, które były korzystne dla Spółki i przyczyniły się do zmniejszenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia i chybiony jest zarzut, że został on oceniony w sposób dowolny. Zdaniem Sądu, zarzuty podnoszone przez Stronę, bez jednoczesnego przedstawienia dowodów prowadzących do odmiennego ustalenia w sprawie, stanowią zwykłą polemikę z ustaleniami zawartymi w decyzji, bez merytorycznego uzasadnienia i podania dowodów uzasadniających stanowisko Strony. Organy ustaliły okoliczności istotne dla sprawy, a wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). W myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem ww. reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, zarówno każdy z dowodów z osobna, jak i w łączności – w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, że organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 o.p.). Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie zdołała go podważyć. W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały za wadliwy rejestr zakupów za październik 2022 r., w części dotyczącej ujęcia w nim podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wydzierżawiającego dokumentujących czynsz, albowiem jak wcześniej wskazano, prawidłowe są ustalenia organu, że nieruchomości będące przedmiotem umowy dzierżawy nie były wykorzystywane przez Podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach za ww. czynsz dzierżawny. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać należy, że ustalono je w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W ujęciu generalnym wskazana sankcja realizuje więc przede wszystkim cel prewencyjny i ochronny w stosunku do porządku ustanowionego przez normy regulujące zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a dopiero w ostatniej kolejności spełnia funkcję represyjną, co powinno zostać uwzględnione w procesie miarkowania stawki sankcji. Organ obowiązany jest do miarkowania sankcji nie tylko ze względu na obowiązujące przepisy ustawy VAT, ale także regulacje prawne Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 EU:C:2021:287, TSUE stwierdził, że na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty. Sankcja administracyjna ma na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierza do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Podkreślenia wymaga, że w przypadku zaistnienia określonego w nim stanu faktycznego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest obligatoryjne, gdyż przepis stanowi, że organ podatkowy "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", a nie "może je ustalić". Sankcja ta ma zatem charakter zobiektywizowany i powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika. Przesłanką jej ustalenia jest samo naruszenie nakazu bądź zakazu opisanego w ustawy VAT. bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia, czyli obiektywna bezprawność takiego naruszenia. Przy czym art. 112b ust. 2b ustawy VAT nakazuje organowi ustalającemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a wziąć pod uwagę 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Jak wynika z treści art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją uznaniową. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w wysokości do 30%" wynika, że decyzje w przedmiocie sankcji zapadają w ramach uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie ustalenia w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kryteriom z art. 112 ust. 2b ustawy VAT, ale w możliwości miarkowania sankcji, które ma na celu przeciwdziałanie dysproporcjom pomiędzy wysokością ustalonej sankcji a rzeczywistą szkodliwością stwierdzonego naruszenia prawa. Legalność decyzji uznaniowej podlega kontroli sądu w ograniczonym zakresie. Sąd administracyjny nie jest bowiem organem trzeciej instancji w postępowaniu podatkowym i nie rozstrzyga o tym, w jakiej wysokości sankcja powinna być nałożona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Decyzja uznaniowa organu podatkowego podlega jednak w pełnym zakresie badaniu w jej aspekcie proceduralnym, a więc ocenie sądu podlega to, czy organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo go ocenił, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały okoliczności, w których prawnie dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy organ rozstrzygając w sprawie, wziął pod uwagę wszystkie przesłanki miarkowania sankcji, czy wnioski organu w zakresie merytorycznym sprawy znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a także czy są logiczne i poprawne oraz, czy dokonana przez organ ocena mieści się w ustalonych prawem granicach (wyrok WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2024 r. I SA/Op 179/24, CBOSA). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach wskazać trzeba, że uzasadniając ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS prawidłowo dokonał oceny danych i postawy Skarżącej, miarkując kwotę dodatkowego zobowiązania - obniżając ją z 30 do 28 procent. DIAS opisał okoliczności będące podstawą do ustalenia sankcji, w tym okoliczności powstania nieprawidłowości, charakter, rodzaj i stopień naruszenia prawa, a podjęta decyzja nie przekracza granic uznania administracyjnego. Dokonano zatem właściwie umotywowanego miarkowania sankcji, logicznie i w sposób przekonujący uzasadniając potrzebę zastosowania jej na poziomie 28 % względem stwierdzonych nieprawidłowości, co realizuje regułę proporcjonalności oraz wpisuje się w cele sankcji VAT. Zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. nie jest zatem zasadny. Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.