I SA/Wr 740/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi: P. Sp. z o.o. zs. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.314.2023.1.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. zs. w B. (dalej jako Spółka, Wnioskująca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 27 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.314.2023.1.AM, wydana w oparciu o wniosek Spółki, którego przedmiotem uczyniono przepisy art. 41 ust. 6, art. 41 ust. 6a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) - dalej: jako uVAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach wskazano, że Spółka jako podmiot dokonujący dostawy towarów, które są transportowane z Polski poza Unię Europejską przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki lub na zlecenie zagranicznego nabywcy chciała się dowiedzieć, czy w przypadku nieotrzymania dokumentu celnego potwierdzającego fakt zakończenia wywozu tzw. komunikatu IE- 599 może opodatkować dostawę poza granice UE stawką podatku w wysokości 0%, jeśli oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilość sprzedanych towarów posiada w swojej dokumentacji jeden ze wskazanych we wniosków dokumentów. Dokumentami na które Spółka się powoływała, były zaś: – dokument (lub jego kopia) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy; lub – oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub – oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów, z którego wynika, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub – list przewozowy (np. CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz podpisem lub pieczęcią osoby odbierającej towary poza UE, z którego wynika, że będące przedmiotem transakcji towary zostały dostarczone do miejsca poza UE. Spółka stanęła na stanowisku, że dokonywane przez Nią dostawy towarów są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, jeśli posiada w swojej dokumentacji oprócz faktury którykolwiek z wymienionych we wniosku dokumentów. Zdaniem Wnioskującej jakkolwiek dla zastosowania stawki 0% wymagane jest posiadanie jednego z dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a uVAT, to jednakże przepis ten statuuje katalog otwarty dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium UE. Spółka w szczególności wskazała, iż w Jej ocenie dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego, w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy, cechuje się tą samą mocą dowodową co dokument wydany przez polską administrację celną, w związku z zamknięciem procedury wywozu i w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdza fakt, iż towary te opuściły UE. Wystarczającą wiarygodnością i mocą dowodową ma cechować się zdaniem Wnioskującej również oświadczenie nabywcy, czy też przewoźnika o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do wskazanego w nich miejsca poza UE. Skoro bowiem, w ocenie sądów administracyjnych, czy DKIS, wystarczającym dowodem są dokumenty pochodzące z elektronicznego systemu nadawcy Poczty Polskiej, czy firmy kurierskiej, które w istocie mają charakter oświadczenia co do pewnych faktów (czyli dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia), to trudno wskazać powody, dla których stawki 0% w podatku od towarów i usług nie można zastosować na podstawie oświadczenia przewoźnika, czy też nabywcy towarów. To samo rozumowanie odnosi się również do listu przewozowego (np. dokumentu CMR), który jeśli jest opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz podpisem lub pieczęcią osoby odbierającej towary poza UE, stanowi w istocie substytut oświadczenia o tym, że będące przedmiotem dostawy towary opuściły UE i dotarty do miejsca przeznaczenia w kraju trzecim. DKIS w wydanej interpretacji nie podzielił stanowiska Wnioskującej uznając je za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko przytoczył na wstępie przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, 3, 5-6 i 8, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 uVAT. Następnie Organ Interpretujący zastrzegł, że jakkolwiek katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a uVAT ma charakter otwarty, to nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Co do zasady – argumentował DKIS – zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej, z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny UE) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Organ interpretujący dodatkowo zaznaczył, że komunikat IE 599, może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Tym samym zdaniem DKIS zbiór dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE należy ograniczyć do czterech przypadków w postaci: – elektronicznego komunikat IE 599 otrzymanego w systemie AES, – wydruku wspomnianego komunikatu potwierdzonego przez właściwy organ celny, – elektronicznego komunikat IE 599 otrzymanego poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona. – wreszcie zgłoszenia wywozowego w formie papierowej złożonego poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. DKIS argumentował, że we wszystkich wymienionych (czterech) przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny. Z kolei przedstawione we wniosku dokumenty zdaniem DKIS będą miały charakter informacyjny, a nie urzędowy. Spółka nie zgadzając się z wydaną na Jej rzecz interpretacją zaskarżyła ją do Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu art. 41 ust. 6, ust. 6a, ust. 11, w związku z art. 2 pkt 8 lit. a) uVAT polegające na: – po pierwsze błędnej wykładni przez przyjęcie, że jedynie komunikaty IE 599 lub potwierdzone przez właściwy urząd celny wydruki ww. komunikatów, a więc dokumenty opisane przez DKIS jako dokumenty o charakterze urzędowym stanowią dowody, o których mowa w tym przepisie; – po drugie przez przyjęcie, że posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej nie są dokumentami o charakterze "urzędowym" i w konsekwencji nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, uprawniającymi do zastosowania stawki 0%. W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, ale i rozszerzając argumentację. Organ interpretujący wskazał w szczególności, że w przypadku braku informacji w Systemie AES o wyprowadzeniu towarów poza UE – istnieje postępowanie wynikające z art. 335 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 tzw. postępowanie poszukiwawcze, w którym wskazano na możliwość posłużenia się dowodami alternatywnymi, na podstawie których urząd wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów poza terytorium UE. W szczególności dowodem takim może być jeden z niżej wymienionych dokumentów: 1. kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; 2. dowód zapłaty; 3. faktura; 4. potwierdzenie dostawy; 5. dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; 6. dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; 7. prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. DKIS podkreślił jednak, że wskazane dokumenty podlegają ocenie w postępowaniu dowodowym i oceniane są przez urząd celny w procedurze poszukiwawczej i nie mogą stanowić przedmiotu postępowania w zakresie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r, poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Skarga okazała się uzasadniona. Uzasadniony jest zarzut skargi o naruszeniu art. 41 ust. 6, ust. 6a, ust. 11 w związku z art. 2 pkt 8 lit. a) uVAT. Stosownie do treści art. 2 pkt 8 lit. a) uVAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Zgodnie z art. 41 ust. 6 uVAT stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Powołanym zaś w zdaniu poprzednim dokumentem potwierdzającym wywóz może być w szczególności (zgodnie z art. 41 ust. 6a uVAT): – dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; – dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; – zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Ze wskazanych regulacji, a w szczególności z art. 41 ust. 6a uVAT wynika, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w przepisie art. 41 ust. 6a uVAT katalog dokumentów jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające dostawę i wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Ponadto przedmiotowy przepis nie zawiera warunku, zgodnie z którym obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym". Tymczasem Organ interpretujący w udzielonej interpretacji wykładając art. 41 ust. 6a uVAT uznał, że przepis ten jakkolwiek wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to katalog ten należy ograniczyć wyłącznie do dokumentów urzędowych, wymienionych przykładowo w tym przepisie – przy czym formalne pojawienie się "czwartego" dokumentu w interpretacji DKIS względem trzech wymienionych literalnie w przepisie uVAT, wynika z zabiegu rozdzielenia pozycji pierwszej art. 41 ust. 6a uVAT - "dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu" na: – elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES, – wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny". Zdaniem Sądu DKIS dokonał błędnej interpretacji art. 41 ust. 6a uVAT – wbrew literalnej jego treści, polegającej na zamianie otwartego katalogu dokumentów potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, na katalog zamknięty – dokumentów "urzędowych", które zostały w tym przepisie jedynie przykładowo "w szczególności" wymienione. Innymi słowy DKIS stworzył katalog zamknięty, oparty o cztery dokumenty, z góry i arbitralnie dyskwalifikując jakiekolwiek inne, gdy tymczasem w prawidłowym procesie wykładni Organ interpretujący miał obowiązek zweryfikowania po kolei i odrębnie, czy wskazane we wniosku poszczególne dokumenty można zakwalifikować, jako potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 42 ust. 6 i ust. 6a uVAT. Sąd błędną wykładnię przez DKIS art. 41 ust. 6, ust. 6a, ust. 11, w związku z art. 2 pkt 8 lit. a) uVAT upatruje w pominięciu istoty zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w przypadku eksportu towarów jakim jest ich rzeczywisty wywóz poza granice Unii Europejskiej. Jakkolwiek warunkowi wykazanie się przez podatnika dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie można odmówi zasadności, z uwagi na zabezpieczenie przed zapobieżeniem unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych, to warunek ten ma charakter służebny, względem samego eksportu towarów, jeżeli zostały spełnione materialnoprawne przesłanki do uznania, że rzeczywiście towar opuścił terytorium Unii Europejskiej (nastąpił eksport). Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w wyroku z 28 marca 2019 r. o sygn. akt C-275/18: "... zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 24). Z drugiej strony, art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki (...) zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27). Jednakże, i w drugiej kolejności, do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 37). Co się tyczy owej zasady, należy przypomnieć, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 38). Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 40). Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41). (...) Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42)." Podobnie jak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Gl 1182/23 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA) tut. Sad wskazuje, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym również wskazywano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym zostaje ustalona w postępowaniu podatkowym, to nie można takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 września 2014 r., o sygn.. akt I FSK 1304/13; z 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 828/12; z 20 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 825/17). Mając powyższe na uwadze zawarta w zaskarżonej interpretacji wykładnia jest wadliwa i z tego względu, że DKIS nie wykazał, iż wskazane przez Spółkę dokumenty nie stanowią przekonywającego dowodu, na potwierdzenie eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) uVAT. Ponadto wyrażone przez DKIS stanowisko jawi się jako naruszające zasadę proporcjonalności - narzucając zamknięty katalog dokumentów "urzędowych" organów celnych Unii Europejskiej – wbrew przepisowi art. 41 ust. 6a uVAT statuującego katalog otwarty, a Organ interpretujący nie wykazał, iż taki katalog zamknięty jest niezbędny i konieczny dla prawidłowego poboru podatku: "Co się tyczy zasady proporcjonalności, przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przywołane tam orzecznictwo). Jeżeli te przesłanki materialnoprawne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)." (wyrok TSUE z 8 listopada 2018 r., o sygn. akt C-495/17) Kolejnym mankamentem wykładni DKIS - na gruncie konkretnie wskazanego we wniosku o interpretacji przypadku, w postaci dokument (lub jego kopii) wydanej przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE), w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów, będących przedmiotem dostawy - jest niewyjaśnienie dlaczego dokument ten według DKIS nie posiada waloru dokumentu "urzędowego" na równi z dokumentem wystawionym przez administracje celną państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Podzielić należy argumentację skargi, że taki dokument administracji celnej państwa trzeciego, co do zasady mógłby być uznany za oficjalny, sformalizowany, przyjęty przez dane władze państwa konkretnego kraju i cechować się taką samą mocą dowodową, co dokumenty wydane przez polską (innego kraju UE) administrację celną. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzut skargi o naruszeniu art. 41 ust. 6, ust. 6a, ust. 11 w związku z art. 2 pkt 8 lit. a) uVAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie cztery dokumenty opisane przez DKIS (jako dokumenty o charakterze "urzędowym") stanowią dowody, o których mowa w tym przepisie i w oparciu o których posiadanie przez Skarżącą uzależnione jest zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. DKIS dokonał interpretacji art. 41 ust. 6a uVAT wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, tworząc zamknięty katalog dokumentów "urzędowych" ograniczonych do 4 pozycji naruszając przy tym zasadę proporcjonalności. Ze wskazanych powyżej względów skargę należało uznać za uzasadnioną, a w ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien przeanalizować wskazane przez Spółkę dokumenty, w zakresie tego, czy potwierdzają one wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a), w związku z art. 41 ust. 6 i ust. 6a uVAT, biorąc pod uwagę charakter otwarty katalogu takich dokumentów zgodnie z ust. 6a art. 41 uVAT. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł, w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.