I SA/Wr 738/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego oddala skargę w całości

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] określającą R. O. (dalej: skarżąca/ strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych: BMW LL-04 5W-30 dokonanego w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. wystawionej przez A z siedzibą w L. (Niemcy). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spór w sprawie dotyczy klasyfikacji olejów o nazwie BMW LL-04 5W-30 zakupionych w Niemczech w ilości 600 litrów i przywiezionych na teren kraju w dniu 10 lutego 2011r. jako wyrobu akcyzowego. Strona stoi na stanowisku, że organ odwoławczy bezpodstawnie zalicza ww. oleje do wyrobów akcyzowych energetycznych. Organ odwoławczy zaś wskazuje, że producent spółka B Oddział w Polsce z siedzibą w K. poinformował, że ww. oleje zawierają 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów i zaklasyfikowano go do kodu CN 27101981. Podobnie z karty charakterystyki przedmiotowego oleju wynika, że stanowi on mineralny olej silnikowy. W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych - olejów smarowych o kodzie CN 2710, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a stawka podatku wynosi 1.180 zł/1000 litrów, na podstawie art. 2 pkt 1, art. 3, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt, 3 i 4 w zw. z art. 78 ust. 3, art. 78 ust. 1 pkt 4, art. 78 ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 752; dalej: u.p.a.). Podkreślono, że dokonanie klasyfikacji taryfowej należy do wyłącznej kompetencji organów celnych. Zauważono też, że strona w kierowanych do organów wyjaśnieniach nie miała wiedzy w zakresie klasyfikacji olejów do kodu CN i nie dokonywała taryfikacji, nie ubiegała się u producentów o ustalenie kodu CN, gdyż jej zdaniem takie dane nie były wymagane, jak również nie klasyfikowała olejów i nie wykonywała badań w zakresie składu chemicznego produktów. Nie dano tym samym wiary twierdzeniom strony, że napotkała bariery w kwestii zebrania materiałów do dokonania prawidłowej klasyfikacji, skoro nie poczyniła w tym względzie żadnych kroków. Zauważono też, że strona nie przedstawiła oświadczenia firmy A. Natomiast kopie informacji przekazanych przez innych dostawców potwierdzających, że strona dokonywała u nich zakupu olejów i smarów, które miały zawartość naftowego składnika poniżej 70% były nieprecyzyjne albowiem nie wskazano czy dotyczą one przedmiotowych olejów, nie wskazano nazw olejów ani nie powołano się na fakturę czy rachunek. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego. Wskazanej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zaniechanie wszystkich obiektywnych okoliczności sprawy; art. 123 O.p. poprzez nie uwzględnienie wyjaśnień i wniosków strony; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez nieprawidłowe zaliczenie do wyrobów energetycznych oleju smarowego nabytego wewnątrzwspólnotowo. W uzasadnieniu skargi wskazano, że błędnie oparto się na informacji otrzymanej od B Oddział w Polsce. Zauważono, że organ odwoławczy nie dysponuje materiałem dowodowym pozwalającym na przypisanie kodu CN do spornego produktu i wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu producent kodu takiego, do oleju sprzedawanego przez stronę, nie przypisał. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu niezbędne jest, w ocenie strony, uzyskanie od producenta informacji dotyczących składu konkretnego oleju, tj. wyprodukowanego w badanym okresie i na rynek przeznaczenia wskazany na etykiecie. Skarżąca twierdzi, że organ podatkowy zignorował dowody przedstawione przez nią w postępowaniu, pochodzące od części dostawców. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, nie zawierających uzasadnienia tak prawnego, jak i faktycznego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wniesiono o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Spór w tym zakresie koncentruje się na tym, czy organy podatkowe wykazały, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez spółkę oleje silnikowe o nazwie BMW LL-04 5W-30 są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów u.p.a., tj. są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.) i jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. 3.3. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączaniu nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. 3.4. Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytego przez spółkę oleju smarowego dokonały na podstawie informacji uzyskanych od B Oddział Polska (pisma z dnia 10 grudnia 2013r. i z dnia 5 września 2014r.), z których wynika, że olej silnikowy BMW LL-04 5W-30 klasyfikowany jest do kodu CN 27101981. Innymi dokumentami mającymi znaczenie w sprawie były karty charakterystyki przedmiotowych olejów. Co prawda nie ujęto w nich informacji o kodzie CN, jak również brak jest danych o procentowym udziale olejów mineralnych w mieszaninie, jednakże w sekcji 13 "Postępowanie z odpadami" wskazano, że odpadami są "mineralne oleje silnikowe". Powyższe pośrednio oznacza, że zasadniczym składnikiem przedmiotowych produktów są oleje mineralne. 3.5. Powyższych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zakwestionować, bowiem, ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez spółkę jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. W przedmiotowej sprawie ww. pisma dotyczące klasyfikacji olejów oraz składu wyrobów pochodzą właśnie do producenta, bowiem od 2001r. C należy do Grupy BP. Również na kartach charakterystyki dotyczących przedmiotowych olejów podano dane ww. firmy BP, jako dostawcy kart charakterystyki. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju, skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi. Skarżąca nie posiadała kart charakterystyki, tłumacząc to brakiem takiej potrzeby albowiem wszystkie niezbędne dane były jej zdaniem na etykietach produktu, nie miała wiedzy cod o klasyfikacji olejów do kodu CN, nie dokonywała taryfikacji, nie wystąpiła z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów, nie klasyfikowała olejów i nie wykonywała badań w zakresie składu chemicznego produktów. Formułowane zatem zarzuty o utrudnionym dostępie do tych informacji nie znajdują, zdaniem Sądu, potwierdzenia w materiale dowodowym. Co więcej skarżąca podejmując się działalności gospodarczej w zakresie obrotu określonymi towarami zobowiązana jest do dochowania należytej staranności, która sprowadza się m.in. do upewnienia się czy nie są to wyroby akcyzowe, jak też znajomości obowiązującego prawa. Wprawdzie Sąd rozumie stanowisko skarżącej, że na moment dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie do końca było pewne czy oleje smarowe były przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Niemniej jednak uchwała składu siedmiu sędziów NSA rozwiewająca wspomniane wątpliwości zapadła już w dniu 29 października 2012r., I GPS 1/12, CBOSA. Zaś pojawienie się takiej wątpliwości nie zwalniało skarżącej – z ostrożności procesowej - do ustalenia stosownego kodu CN skoro obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem określonej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży nie tylko na producencie wyrobów akcyzowych, lecz również na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, a prawidłowa klasyfikacja wymaga uwzględnienia zarówno właściwości materiałowych towaru, procesów jego produkcji, jak również przeznaczenia towaru lub jego funkcji. Akcyza obciąża bowiem wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710. Brak możliwości weryfikacji przez nabywcę prawidłowości danych ujawnionych przez producenta (czy to na etykiecie, czy w przekazanym piśmie) co do zawartości procentowej w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z mas bitumicznych nie ma istotnego znaczenia, bowiem podmiot dokonujący nabycia olejów smarowych winien wiedzieć czy dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czy też wyrobów nie podlegających opodatkowaniu, informacje w tym zakresie winien zatem wcześniej uzyskać od producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora). 3.6. Błędnym jest stanowisko skarżącej, że organ odwoławczy zignorował przedstawione przez nią dowody pozyskane od innych kontrahentów albowiem dowody te zostały ocenione jako nie mające wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Dostarczone przez skarżącą kopie informacji przekazanych przez dostawców, takich jak: D – Niemcy; E – Belgia; F – Grecja, którzy oświadczają, że firma skarżącej w 2011r. dokonywała od nich zakupu olejów i smarów, które miały zawartość naftowego składnika poniżej 70% nie dowodzą, że przedmiotowy olej smarowy od innego podmiotu - A miał właśnie takie cechy, tym bardziej, że skarżąca nie przedstawiła oświadczenia od wyżej wskazanego dostawcy. Ponadto w ww. oświadczeniach nie wskazano czy dotyczą one przedmiotowego oleju, nie wskazano nazw olejów, ani nie powołano się na fakturę czy rachunek. 3.7. Mając na względzie powyższe nie sposób jest uznać, że organy podatkowe naruszyły art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. albowiem właściwie dokonano klasyfikacji przedmiotowego oleju – BMW LL-04 5W-30 jako oleju smarowego do kodu CN 27101981. Zatem należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 u.p.a. albowiem prawidłowo zaliczono nabyty przez skarżącą olej do wyrobów akcyzowych. W konsekwencji prawidłowo też uznano, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowych olejów jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a, a stawka podatku akcyzowego wynosi 1.180 zł/1000 litrów na podstawie art. 89 ust 1 pkt 11 u.p.a. 3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).