I SA/Wr 722/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2023 r., nr 0201-IOA.4105.15.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją z 29 czerwca 2023 r. (nr 0201-IOA.4105.15.2023) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. w D. (dalej: Strona skarżąca, Spółka, Strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście dnia z 14 kwietnia 2023 r. (nr 0228-SPA.4105.11.2023.AS) określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2021, pojemność silnika 6.554 cm3 w wysokości 39.558 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że Strona skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] wyprodukowany w 2021 r. Transakcja została udokumentowana fakturą nr [...] z 2 kwietnia 2021 r. opiewającą na łączną kwotę 56.000 USD, wystawioną przez kanadyjską firmę A. (A.). Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Stronę transakcja została przeprowadzona za pośrednictwem oficjalnego importera pojazdów marki [...] i [...] na Europę - A., która dokonała odprawy celnej i rejestracji pojazdu na terytorium Niemiec. Zakupiony przez Stronę samochód osobowy został w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego przemieszczony do kraju 16 kwietnia 2021 r. W dniu 17 kwietnia 2021 r. Strona złożyła deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...], w której wskazała podatek akcyzowy w wysokości 33.290 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 178.980 zł (47.127,27 USD). Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście postanowieniem z dnia 27 stycznia 2023 r. wszczął postępowanie w zakresie określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W wyniku tego postępowania wydał w dniu 14 kwietnia 2023 r. decyzję, w której określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 39.558 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że kwota zapłacona za pojazd stanowiąca podstawę opodatkowania nie jest równa cenie pojazdu, bez wliczania usług dodatkowych; 2) art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy (pojazd), a nie za dodatkowe usługi. Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji wyprowadził błędny wniosek, że kwota za pojazd to cena pojazdu powiększona o dodatkowe usługi takie jak np. 24 miesięczna gwarancja. Zaskarżoną decyzją z 29 czerwca 2023 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy pierwszoinstncyjne rozstrzygnięcie. Wskazał, że kwestie związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w art. 100-106 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: ustawa akcyzowa) w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przywołał następnie mające zastosowanie w sprawie regulacje prawne. Podkreślił, że podstawa opodatkowania wskazana przez Stronę odbiega od kwoty 56.000 USD zapłaconej za pojazd, wynikającej z faktury nr [...] z 2 kwietnia 2021r., która zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym winna stanowić podstawę opodatkowania. Taka też kwota, zgodnie z przedłożonym wydrukiem przelewu zagranicznego z 30 marca 2021 r. została przekazana sprzedającemu. Organ odwoławczy dokonał analizy przedłożonej faktury i wskazał, że z jej zapisów wynika, że na łączną kwotę zapłaconą za pojazd złożyła się: wartość pojazdu w wysokości 47.127,27 USD i kwota 8.872,73 USD obejmująca: opłaty celne; opłatę za obsługę terminala i transport do dealera, 1 dzień rejestracji; pakiet wsparcia sprzedaży A.; pakiet A. [...] ([...]): [...], [...], zaczep do przyczepy, konwersja techniczna, [...], [...]; instrukcja obsługi; 24 miesięczną gwarancję A. Premium (150.000 km). Załączony do sprawy niemiecki dokument rejestracyjny pojazdu wystawiony na firmę A. wskazuje, że Strona otrzymała pojazd w stanie określonym na fakturze, w tym z rejestracją w Niemczech. DIAS zaznaczył, że do uzyskania rejestracji konieczne było dokonanie odprawy celnej dopuszczającej pojazd do obrotu na terytorium UE oraz przeprowadzenie zmian technicznych (konwersja) celem uzyskania dokumentu dopuszczającego pojazd do ruchu. Zdaniem DIAS Spółka dokonała błędnej interpretacji przepisów, pomijając zasadę wartości towaru w miejscu i czasie. Po imporcie i rejestracji pojazdu w Niemczech firma A. wystawiła rachunek opiewający na kwotę 56.000 USD, tj. kwotę należną za pojazd w stanie realizacji umowy wynikającej z rachunku, tj. przekazania pojazdu, które miało miejsce na terytorium UE. Końcowo Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela złożonej przez Spółkę opinii prawnej, z której w szczególności wynika, że: - rejestracja w UE samochodu jest ważna, wyklucza automatycznie konieczność dodania do podstawy opodatkowania akcyzą innych elementów niż cena samochodu, - rozbicie faktur, odrębnie dla zakupu samochodu, odrębnie dla usług dokonanych, to rozwiązanie lepsze niż ujęcie kwoty za auto i za usługi w jednym dokumencie, - podstawa opodatkowania akcyzą auta jest jasno określona, ustawa akcyzowa też jasno określa, kiedy koszty dodatkowe powinny być wliczone, kiedy nie, niewątpliwie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy auto w UE zostało zarejestrowane, należy wziąć pod uwagę tylko kwotę, którą podatnik ma zapłacić za samochód osobowy. W ocenie DIAS rozbicie na fakturze osobno kwot za zakup samochodu i kwot za usługi, opłaty celne i inne dodatkowe elementy związane z zakupem samochodu nie spowoduje, że nabycie wewnątrzwspólnotowe po dokonaniu odprawy celnej i rejestracji pojazdu w innym państwie członkowskim stanie się bardziej "opłacalne" podatkowo niż nabycie wewnątrzwspólnotowe po dokonaniu odprawy celnej, ale bez rejestracji pojazdu w innym państwie członkowskim. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. W tym przypadku jest to wartość wynikająca z rachunku opiewająca na kwotę 56.000 USD. Strona tę kwotę zapłaciła za pojazd, co potwierdza wydruk przelewu bankowego z 30 marca 2021 r. W skardze do Sądu administracyjnego na powyższą decyzję, Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. poprzez zakwestionowanie w niniejszej sprawie zadeklarowanego przez Spółkę podatku akcyzowego w deklaracji akcyzowej od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego i przyjęcie, że poza wartością samochodu osobowego do podstawy opodatkowania należy włączyć koszt usług dokonanych w kraju Unii Europejskiej, tj. związanych z homologacją, wykupieniem 24 – miesięcznej gwarancji, rejestracją, pakietem wsparcia sprzedaży oraz kwotę zapłaconych na etapie importu należności celnych; - art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w związku z art. 1 ust. 3 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG poprzez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie powinien być nie tylko samochód osobowy nabyty w innym kraju unijnym, ale również usługa związana m.in. z dostosowaniem samochodu osobowego do wymogów rynku unijnego, jego ubezpieczeniem oraz kwota opłaconych w innym kraju unijnym należności celnych; - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej poprzez pominięcie w skarżonej decyzji Organu Podatkowego oraz decyzji Organu Podatkowego Pierwszej Instancji faktu, stosownie do którego zadeklarowana przez Skarżącego kwota podatku akcyzowego wynika z kwoty, którą faktycznie zapłacono od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego; - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w związku z art. 104 ust. 6 tej ustawy poprzez przyjęcie, wbrew obowiązującym przepisom, że podstawa opodatkowania samochodu osobowego powinna zostać rozszerzona o koszty usług dokonanych na terytorium Unii Europejskiej już po dopuszczeniu samochodu osobowego do obrotu oraz o koszt poniesionych w innym kraju należności celnych związanych z wcześniejszym importem samochodu; - art. 56 oraz art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu Podatkowego Pierwszej Instancji możliwości dodatkowego opodatkowania akcyzą usług związanych z homologacją oraz ubezpieczeniem samochodu mających miejsce w innym kraju Unii Europejskiej, które gdyby zostały dokonane w Polsce, nie zostałyby opodatkowane akcyzą, tym samym przyjęcie rozwiązania nie tylko sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa, ale również naruszającego unijną zasadę konkurencyjności oraz mającego negatywny wpływ na funkcjonowanie wspólnego rynku unijnego. Wskazując na powyższe naruszenia, Strona wniosła: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu Pierwszej Instancji w całości; 2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. – o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...] wyprodukowany w 2021 r. Transakcja została udokumentowana fakturą z 2 kwietnia 2021 r. opiewającą na kwotę 56.000 USD wystawioną przez kanadyjską firmę A., która jest oficjalnym importerem pojazdów marki [...] i [...] na Europę. Firma A. dokonała odprawy celnej i rejestracji pojazdu na terytorium Niemiec. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych faktury na łączną kwotę 56.000 USD wynika, że obejmowała ona kwotę zapłaconą za pojazd w wysokości 47.127,27 USD i kwotę 8.872,73 USD, na którą złożyły się: opłaty celne; opłata za obsługę terminala i transport do dealera,1 dzień rejestracji; pakiet wsparcia sprzedaży A.; pakiet A. [...] ([...]): [...], [...], zaczep do przyczepy, konwersja techniczna, [...], [...]; instrukcja obsługi; 24 -miesięczna gwarancja A. Premium (150.000 km). Zgodnie z przedłożonym wydrukiem przelewu zagranicznego z 30 marca 2021 r. sprzedającemu została przekazana kwota 56.000 USD. Istota sporu sprowadzała się natomiast do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zasadnie organy zakwestionowały zadeklarowaną przez Spółkę przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej, podatek akcyzowy powinien być naliczony od równowartości kwoty 47.127,27 USD, bowiem jest to kwota zapłacona za samochód. W ocenie organów natomiast, skoro podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, to jest to wartość wynikająca z rachunku opiewającego na kwotę 56.000 USD. W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma treść art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, z którego wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód. W ocenie Sądu z przepisu tego bezspornie wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest cena zapłacona przez nabywcę sprzedającemu. Podkreślić należy, że przepis ten posługuje się pojęciem "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy", a nie pojęciem wartości samego samochodu osobowego. Z przedstawionej przez Spółkę faktury wynika, że cena, czyli kwota, na którą została ona wystawiona i która dotyczy samochodu, obejmuje nie tylko wartość pojazdu, ale także dodatkowe pozycje takie jak np.: ubezpieczenie, gwarancja, opłaty celne, co w całości składa się na kwotę, którą Spółka była zobowiązana zapłacić za samochód. Na fakturze zresztą wprost wskazano, że "cena obejmuje" (domyślnie - cena za samochód) te dodatkowe pozycje. W konsekwencji należało zgodzić się z DIAS, że kwota, którą nabywca był zobowiązany zapłacić za samochód, to cena wskazana na fakturze, czyli 56.000 USD i ta kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania. Taka też kwota została zapłacona sprzedającemu, co wynika z wydruku przelewu zagranicznego z 30 marca 2021 r. Nie zasługiwał przy tym na uwzględnienie zarzut Strony skarżącej, zgodnie z którym w sprawie doszło do naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w związku z art. 104 ust. 6 tej ustawy poprzez przyjęcie, wbrew obowiązującym przepisom, że podstawa opodatkowania samochodu osobowego powinna zostać rozszerzona o koszty usług dokonanych na terytorium Unii Europejskiej, już po dopuszczeniu samochodu osobowego do obrotu oraz o koszt poniesionych w innym kraju należności celnych związanych z wcześniejszym importem samochodu. Art. 104 ust. 6 ustawy akcyzowej dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego i przewiduje, że w takim przypadku podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Sąd zgadza się ze Stroną skarżącą, że wskazany przepis nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem dotyczy sytuacji, w której samochód nie został jeszcze zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego, co nie miało miejsca w tej sprawie, bowiem przedmiotowy samochód został zarejestrowany już w Niemczech. Niemniej jednak to, że art. 104 ust. 6 ustawy akcyzowej przewiduje, że do podstawy akcyzy dolicza się dodatkowe koszty w sytuacji, gdy samochód nie został jeszcze zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego, nie oznacza, że koszty takie nie mogą być uwzględnione w sytuacji, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej (kiedy samochód został już zarejestrowany w innym państwie członkowskim). W sytuacji bowiem, gdy faktura dotycząca sprzedaży samochodu określa jego cenę, która obejmuje nie tylko wartość samego pojazdu, ale także dodatkowe koszty, to tym samym suma wartości samochodu i tych dodatkowych kosztów, stanowi kwotę, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód. Wobec powyższego, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w związku z art. 1 ust. 3 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, poprzez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie powinien być nie tylko samochód osobowy nabyty w innym kraju unijnym, ale również usługa związana m.in. z dostosowaniem samochodu osobowego do wymogów rynku unijnego, jego ubezpieczeniem oraz kwota opłaconych w innym kraju unijnym należności celnych. Podstawą opodatkowania w sprawie była bowiem ujęta na fakturze kwota, którą podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód. Jak już wyżej powiedziano cena samochodu obejmowała te dodatkowe koszty, co zresztą wynikało wprost z faktury. Wbrew zarzutom skargi, DIAS nie naruszył również art. 56 oraz art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Podkreślić bowiem trzeba, że to Strona skarżąca w ramach swobody umów, zdecydowała się na zakup samochodu już zarejestrowanego w innym państwie członkowskim za cenę, która została wskazana na fakturze, obejmującą także koszty związane m.in. z homologacją czy ubezpieczeniem samochodu. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do opodatkowania dodatkowych usług, bowiem z faktury wynika, że dodatkowe koszty zostały wliczone w cenę samochodu, a kwota 56.000 USD stanowiła kwotę, którą podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Skoro zatem Organy obu instancji prawidłowo zastosowały prawo materialne, to tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, nie można także stwierdzić, by w sprawie doszło do naruszania art. 121 § 1 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.