I SA/Wr 689/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I - w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi: D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2023 r., nr 0201-IER.7010.42.2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2022 r. oraz odsetek za zwłokę: oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi D. K. (dalej jako: Strona, Podatnik, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 23 czerwca 2023 r. nr 0201-IER.7010.42.2023 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 19 kwietnia 2023 r., nr 0220-7010.10259319/2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2022 r. oraz odsetek za zwłokę. Jak wynikało z akt sprawy NUS ww. postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r. zaliczył dokonana przez Stronę wpłatę z 20 grudnia 2022 r. w wysokości 20.000 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2022 r. w wysokości 4.430,00 zł i kwiecień 2022 r. w wysokości 13.824,00 zł oraz odsetek za zwłokę w odpowiednio: 459,00 zł i 1.287,00 zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Po rozpoznaniu zażalenia DIAS postanowieniem z 23 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji podzielając ustalenia faktyczne i prawnopodatkową ich ocenę. W uzasadnieniu wyjaśnił, że NUS prawidłowo uwzględnił dyspozycję Strony (w zakresie rodzaju podatku) i zaliczył wpłatę dokonaną w terminie płatności zaliczki za listopad 2022 r. (w trakcie roku podatkowego) na poczet nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek (zaległości) w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2022 r. oraz odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie znalazły przepisy art. 51 § 2 i art. 53 § 2 oraz art. 62 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651) – dalej jako: o.p. W przypadku dokonania wpłaty zaliczki na podatek w terminie płatności zaliczki w trakcie roku podatkowego (20 grudnia 2022 r.) jest ona zaliczana zgodnie z art. 62 § 2 o. p., a odsetki za zwłokę są naliczane zgodnie z art. 53 § 4 tj. za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności do dnia wpłaty, bez konieczności wydania decyzji na podstawie art. 53a ustawy o.p. Tym samym zaliczka za marzec 2022 r. wygasła w całości, a za kwiecień 2022 r. wygasła w części – do zapłaty pozostała zaległość w wysokości 108.472,00 zł. Zobowiązanie z tytułu zaliczek za III i IV 2022 r. przekształciło się, przed wpłatą w zaległość, o której mowa w art. 51 § 2 o.p. z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, albowiem wpłaty dokonano po upływie terminu płatności zaliczki stąd też od zaległości naliczone zostały odsetki za zwłokę. W dalszej części swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 62 § 2 o.p. (chronologiczne zaliczenie wpłaty na poczet zaliczki o najwcześniejszym terminie płatności) oraz art. 53 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 o.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, o czym stanowi art. 53 § 4 o.p. Skoro termin płatności zaliczki na podatek za marzec 2022 r. upływał 20 kwietnia 2022 r., a termin zaliczki za kwiecień 2022 r. – 20 maja 2023 r., to odsetki za zwłokę w wysokości odpowiednio 459,00 zł i 1.287,00 zł Organ I instancji prawidłowo naliczył od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku tj. od dnia 21.04.2022 i od dnia 21.05.2022 r. do dnia wpłaty tj. 20 grudnia 2023 r. Kwota wpłaty nie wystarczyła, jednak na pokrycie całej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego zgodnie z art. 55 § 2 o.p. została rozliczona proporcjonalnie, na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych, a w postępowaniu wyjaśniono wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne i treść rozstrzygnięcia odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS, Strona wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu: – art. 51 § 2 o.p. przez zastosowanie przepisu, który sprzeczny jest z art. 2, art. 7, art. "8.2" Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ w sposób dyskryminujący podatnika traktują niezapłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jako zaległość podatkową, od której mają być naliczane odsetki, a nadpłaconej zaliczki na ten podatek nie traktują jako nadpłaty, nie podlega ona zwrotowi w trakcie roku podatkowego, lecz dopiero po złożeniu zeznania w ciągu trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania bez odsetek; – art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie oceny pod względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanych przepisów w stosunku do Podatnika; – art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie przez Organ II instancji, że właściwe było zaliczenie przez Organ I instancji dokonanej przez Podatnika wpłaty na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek; – art. 53a § 1 o.p. poprzez niezastosowanie przepisu i uznanie przez DIAS, że właściwe było zaliczenie przez NUS dokonanej przez Podatnika wpłaty na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek pomimo że organ ten nie wydał decyzji, w której określiłby odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na dzień złożenia zeznania podatkowego; – art. 62 § 1 i § 4, w związku z art. 59 § 1 pkt 1 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, wydanie postanowienia, w którym nie określono w jakiej wysokości dokonana wpłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania i jaka kwota zobowiązania pozostała do zapłaty; – art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i niedziałanie na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; – art. 187 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z przepisu art. 53a o.p. wynika, że wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek określa organ podatkowy w formie decyzji. Skoro Strona nie zapłaciła zaliczek wynikających ze złożonego zeznania, to organ podatkowy był zobligowany do wydania decyzji, w której określi wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Brak decyzji przesądza o braku możliwości zaliczenia dokonanych wpłat na ich poczet. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20.04.2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 861/22. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem 3f - 3h. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złożył zeznanie i dokonał zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. W dalszej kolejności Sąd, wskazując na charakter wydanych przez organy obu instancji (na podstawie art. 61 § 4 o.p.) postanowień o zaliczeniu dokonanej przez Stronę w dniu 20.12.2022 r. wpłaty w wysokości: 20.000 zł., podziela stanowisko zawarte w wyroku z 26 stycznia 2023 r. o sygn. I SA/Wr 563/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA), w którym wskazano, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Postanowienie to zawiera rozliczenie wpłaty, ma charakter deklaratoryjny, formalny i opiera się na danych z innych aktów: "... postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 i § 5 O.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Wynika z tego, że zaliczenie następuje z mocy prawa. Tym samym treść postanowienia była jedynie pochodną danych wynikających z innych aktów podejmowanych w odrębnym trybie."(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.01.2021 r., II FSK 2452/18, LEX nr 3129680.). Zwrócić również należy uwagę (i co nie jest sporne w sprawie), że zaliczki na podatek dochodowy z końcem roku tracą swój byt, a niewpłacone stają się częścią zobowiązania w podatku dochodowym. Natomiast sposób zaliczenia wpłat podatników na zobowiązania/zaległości uregulowany został w art. 62 § 1 o.p. zgodnie z którym to przepisem: "Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika." Organowi nie przysługuje żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty. Z brzmienia przytoczonego wyżej art. 62 § 1 O.p. wynika obowiązek organu uwzględnienia przy rozliczaniu wpłaty oświadczenia podatnika, w którym wskazuje on, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, lecz gdy podatnik posiada zaległości owo związanie dotyczy wyłącznie wskazanego rodzaju podatku i w pierwszej kolejności zaliczane jest na zaległość, mimo wskazania przez podatnika, że wpłata dotyczy zobowiązania, które w dacie wpłaty nie przekształciło się jeszcze w zaległość. Należy też dodać, że w świetle art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ponadto, w myśl art. 51 § 3 o.p., paragrafy 1 i 2 owego art. 51 o.p. stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Od zaległości podatkowej – w myśl art. 53 § 1 i 4 o.p. – naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia zapłaty podatku. Zatem odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa, albowiem stanowią one automatyczny skutek powstania zaległości podatkowej. Natomiast jak stanowi art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis ten reguluje proporcjonalny sposób zaliczania dokonanej wpłaty, przy czym zaległością podatkową – zgodnie z ww. art. 51 § 1 o.p. – jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Postanowienia obu instancji o zaliczeniu dokonanej wpłaty (zgodnie z dyspozycją Strony w zakresie rodzaju podatku) dotyczą wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2022r. oraz odsetek za zwłokę. Wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek została określona przez organy obu instancji, w oparciu o art. 53 § 4 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 703). Zdaniem Sądu, postanowienia NUS i DIAS są odzwierciedleniem prawidłowo dokonanych czynności księgowych tj.: rozliczenia wpłaty Strony. Organ uwzględniając dyspozycję Strony zaliczył wpłatę na widniejące na karcie podatnika zaległości oraz odsetki, według zasad określonych w art. 62 o.p., tj.: z uwagi na to, że na Stronie ciążyły zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął. Wbrew zarzutom skargi, rozliczenie należnych odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego (przed końcem bytu prawnego zaliczek) po pierwsze nie stanowi złamania charakteru postanowienia wydawanego w oparciu o art. 62 § 4 o.p., który jak już wcześniej zwrócono na to uwagę ma charakter techniczny, a po drugie nie jest naruszeniem przepisu art. 53a o.p. polegającym na jego niezastosowaniu. Stosownie bowiem do brzmienie § 1 wskazanego art. 53a o.p. "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek." Z treści tej jednostki redakcyjnej wynika wprost, że przedmiotem postępowania i podjęcia rozstrzygnięcia w formie decyzji na podstawie art. 207 o.p. (tzw. decyzji odsetkowej) jest zakończenie roku podatkowego i bytu prawnego zaliczek. Skoro Skarżący dokonał wpłaty na poczet zaliczki na podatek w terminie płatności zaliczki za listopad 2022 r. (w trakcie roku podatkowego, bytu prawnego zaliczek za 2022 r.) tj.: 20 grudnia 2022 r., to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że jest ona zaliczana zgodnie z art. 62 § 2 o.p., a odsetki za zwłokę są naliczane, zgodnie z art. 53 § 4 o.p. czyli za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności do dnia wpłaty, bez konieczności wydawania decyzji w trybie art. 53a o.p. na odsetki od zaliczki. Podkreślić przy tym należy, że wysokość zaliczek za marzec, kwiecień 2022 r. wynikała z wydanej przez NUS decyzji z 25 listopada 2022 r. nr 0220-SPV-2.4100.269.2022, utrzymanej w mocy decyzją DIAS z 16 lutego 2022 r. nr 0201-IOD2.41021.1.2023, a z akt nie wynika, by decyzja ta była kwestionowana przed sądem administracyjnym. Reasumując w przypadku istnienia zaległości z tytułu zaliczki przed końcem roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) wartość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek organ podatkowy określa w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty na podstawie art. 62 § 4 i 5 o.p. w związku z art. 55 § 2 o.p. Niezbędnym jest przy tym poczynienie przez Sąd zastrzeżenia, że powołany przez Stronę, na poparcie swojego stanowiska, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 861/22 dotyczy innej sytuacji, w której organ dokonał zaliczenia wpłaty już po utracie bytu prawnego przez zaliczki, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Postanowienie Organu I instancji zawiera rozstrzygnięcie przez wskazanie sposobu zarachowania otrzymanej wpłaty na należność główną i odsetki, ze wskazaniem okresu, za jaki zostały zaliczone (do dnia wpłaty). Zawiera też uzasadnienie, które, jakkolwiek krótkie, wskazuje mające zastosowanie przepisy, tj. art. 62 § 4, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty, takie jak fakt dokonania wpłaty w określonej wysokości i ze wskazaniem zobowiązania, którego wpłata dotyczy. Uzasadnienie postanowienia Organu odwoławczego również zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a ponadto odniesienie się do argumentów Strony podnoszonych w zażaleniu. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p. oraz art. 233, w związku z art. 239 o.p. Okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie jest równoznaczna z tym, że rozstrzygnięcie owo jest wadliwe. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym art. 120 o.p. oraz określonej w art. 121 § 1 o.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, a także naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie potwierdzają istnienia wad tego rodzaju, które miały wpływ lub mogłyby mieć istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy, po myśli art.151 p.p.s.a., Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.