I SA/Wr 662/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Protokolant: Starszy woźny sądowy Patrycja Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 lipca 2022 r. znak 0201-IOD3.4102.9.2022 w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 777 zł (siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi B. M. (dalej również: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 14 lipca 2022 r. znak 0201-IOD3.4102.9.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lwówku Śląskim (dalej: NUS, organ I instancji) z 21 stycznia 2022 r. znak 0213-SPV.4102.19.2020 określającą odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Postępowanie przed organami. Strona prowadziła w 2017 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży owoców i warzyw opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2017 r. podatnik wykazał m.in. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 2 270 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli zostały stwierdzone nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. Podatnik nie złożył korekty rozliczenia za ten okres. Postanowieniem z 15 grudnia 2020 r. zostało wszczęte w postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Decyzją z 21 stycznia 2022 r. znak 0213-SPV.4102.19.2020 organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 252 510 zł. Organ ustalił, że podatnik z uwagi na nieprawidłowe lub nierzetelne dokumenty zawyżył wartość zakupu towarów handlowych (z tytułu nabycia: owoców egzotycznych, owoców i warzyw sezonowych, owoców i warzyw importowanych, produktów spożywczych przetworzonych, ziemniaków); z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zawyżył zakup towarów handlowych, z uwagi ma stwierdzone nieprawidłowości zawyżył pozostałe wydatki. W decyzji organ wskazał ponadto, że podatnik zawyżył wartość towarów handlowych niezdatnych do dalszej odsprzedaży (wynoszącą 8,82%) i przyjął, że udział ubytków i strat powinien wynosić 5%, a koszty uzyskania przychodów z tego tytułu powinny być skorygowane. Organ stwierdził, że księgi prowadzone od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów są nierzetelne, a dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji, okazanych ksiąg nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania w wysokości 4 548 150,01 zł, wynikiem czego zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej wyniosło w ocenie organu 174 253,45 zł. Przy czym organ uwzględnił marżę strony na poziomie 22,73%. W konsekwencji wydania ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., w kolejnej decyzji z tego samego dnia, tj. 21 stycznia 2022 r. znak 0213-SPV.4102.19.2020, określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 11 214,00 zł. Strona pismem z 18 lutego 2022 r. złożyła odwołanie od decyzji określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Jak uzasadniła, równolegle złożyła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., z którą absolutnie się nie zgadza, a w związku z tym nie zgadza się również z decyzją dotyczącą odsetek od nieuregulowanych płatności miesięcznych zaliczek, gdyż została wydana w oparciu o decyzję zasadniczą. DIAS decyzją z 14 lipca 2022 r. znak 0201-1003.4102.8.2022 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, którym ten określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Organ ocenił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. NUS określił w prawidłowej wysokości. W ocenie organu odwoławczego skarżący zawyżył wykazaną wartość ubytków i strat w towarach, co doprowadziło do szacowania ich wielkości. Organ odwoławczy wskazał, że słusznie zostały zakwestionowane wydatki poniesione na zakup towarów handlowych udokumentowane dowodami niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728, ze zm.; dalej: rozporządzenie). DIAS uznał za nieuzasadnione zarzucane uchybienia procesowe. Ocenił, że NUS dokonał ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, a wnioski wyprowadzone na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zawarte w uzasadnieniu decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. W konsekwencji, decyzją z tego samego dnia, tj. 14 lipca 2022 r. znak 0201-IOD3.4102.9.2022, DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Jak uzasadnił organ odwoławczy podtrzymał stanowisko NUS, bowiem wyliczenie przez organ I instancji we właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, spowodowało ustalenie zaniżenia przez podatnika należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych i konieczność wyliczenia odsetek od kwot zaległości, a to wyliczenie zostało dokonane w sposób prawidłowy. Postępowanie przed Sądem. Od decyzji DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzją z 14 lipca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję z 21 stycznia 2022 r. przez organ I instancji określającą podatek należny w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., z którą strona się absolutnie nie zgadza i równolegle dokonała jej zaskarżenia poprzez złożenie skargi zarzucając jej rażące naruszenie wielu artykułów obowiązujących przepisów prawa. Skarżący wyjaśnił, że nie podziela stanowiska organu, a wręcz je neguje mając uzasadnione obawy co do zachowania spójności i logiczności uzasadnienia skarżonej decyzji oraz przeprowadzonego szacunku. W związku z powyższym z decyzją wydaną na podstawie art.53a dotycząca odsetek od nieuregulowanych płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy strona się również nie zgadza i równolegle wnioskuje o jej uchylenie gdyż została wydana w oparciu o decyzję zasadniczą, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa . W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zasadniczy spór w sprawie podatku dochodowego za 2017 r. sprowadza się do tego, czy organ słusznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie produktów udokumentowanych dowodami wewnętrznymi oraz czy prawidłowo uznał, że podstawa opodatkowania powinna zostać określona w drodze oszacowania i czy prawidłowo ją oszacował, a następnie prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., a w konsekwencji słusznie skarżoną decyzją określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Przede wszystkim odnotować należy, że wyrokiem z 21 kwietnia 2023r., I SA/Wr 661/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w całości zaskarżoną decyzję z 14 lipca 2022 r. znak 0201-1003.4102.8.2022, którą DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, określające podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Rozpoznając skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Sąd uznał za uzasadniony zarzut dotyczący zakwestionowanych przez organy dowodów wewnętrznych dot. zakupu porzeczek w październiku 2017 r. Jak wynika z ustaleń organów poczynionych na podstawie powołanej w decyzji literatury specjalistycznej termin zbiorów późnych odmian porzeczek przypada od połowy sierpnia do początku października, a owoce porzeczki nie nadają się do przechowywania (s. 48 decyzji organu I instancji). Tymczasem w tabeli na s. 55 NUS przyjął inne ustalenie, tj. że okres dostępności porzeczek to "VI-IX", a okres jej (porzeczki) przechowywania to "7 dni (kilka dni)". Mimo podniesionego w odwołaniu zarzutu, organ II instancji nie odniósł się w wydanej przez siebie decyzji do tego, dlaczego mimo ustaleń poczynionych na podstawie powołanej literatury specjalistycznej organ I instancji przyjął inny okres dostępności i przechowywania porzeczek i jaki wpływ ma to ustalenie i wewnętrzna sprzeczność w uzasadnieniu decyzji na wynik sprawy. To milczenie organu II instancji - a jednocześnie przyjęcie ustaleń poczynionych przez organ I instancji za podstawę wydanej przez siebie decyzji, skoro utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - nabiera znaczenia w kontekście podniesionego w skardze zarzutu zakwestionowania jako prawidłowo dokumentujących koszt uzyskania przychodów dowodów wewnętrznych dokumentujących zakup porzeczek, a sporządzonych w październiku 2017 r. Zakwestionowano za ten miesiąc dowody wewnętrzne dokumentujące wydatki na zakup porzeczek wystawione 7, 16 i 17 października 2017 r., gdzie nawet w świetle przyjętego przez organ terminu dostępności i okresu przechowywania tych owoców, co najmniej w stosunku do wydatku dokumentowanego dowodem wewnętrznym wystawionym 7 października 2017 r. nie było podstaw do jego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Sąd uznał, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi podniesione przeciwko decyzji DIAS utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Sąd ocenił jako niezasadne. Mając na uwadze, że ww. wyrokiem z 21 kwietnia 2023 r., I SA/Wr 661/22, Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu została uchylona decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z zaleceniem dokonania ponownych ustaleń we wskazanym zakresie co do stanu faktycznego sprawy, należało również uchylić skarżoną decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., gdyż decyzje pozostają z sobą w ścisłym związku, bowiem skarżona decyzja została wydana właśnie w konsekwencji określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2017 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ rozstrzygnie w sprawie po ustaleniu stanu faktycznego sprawy i zakończeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a w konsekwencji określeniu wysokości należnych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. O kosztach postępowania sądowego (777 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (400 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (360 zł), ustalone w wysokości 10% stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Sąd wziął pod uwagę to, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.