I SA/Wr 657/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie Sędzia WSA Łukasz Cieślak Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2026 r. sprawy ze skargi B Sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2025 r., nr 0201-IOV-12.4103.1.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2024 r., nr 0271-SPP-2.4103.37.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 10.817,00 zł (dziesięciu tysięcy ośmiuset siedemnastu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 15 lipca 2025 r. nr 0201-IOV-12.4103.1.2025, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUS, Organ I instancji) z dnia 29 listopada 2024 roku, nr: 0271-SPP-2.4103.37.2022, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r., określająca zobowiązanie podatkowe za te okresy w wysokości odpowiednio: 117.807 zł i 114.647 zł oraz określająca - na podstawie art. 108 ust. 1, w związku z art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 20024 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – w skrócie ustawa o VAT, podatek do zapłaty z tytułu wystawionych w marcu i kwietniu 2017 r. faktur w wysokości 211.332 zł oraz 92.873 zł. W pierwszej kolejności organy obu instancji, z uwagi na wydanie swoich decyzji już po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r., analizowały kwestie przedawnienia, uznając, że były umocowane do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego po upływie terminu przedawnienie tj. po dniu 31 grudnia 2022 r. W tym zakresie powołano, że pismem nr 0271-SEW-2.721.28.2022 z dnia 6 czerwca 2022 r. na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – w skrócie o.p., zawiadomiono Stronę, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na rozszerzenie w dniu 10 maja 2022 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte w dniu 1 czerwca 2021 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. uległ zawieszeniu z dniem 10 maja 2022 r. Ww. pismo miało opierać się na wszczętym postanowieniem - w dniu 1 czerwca 2021 r., pod sygn. akt [...] - śledztwie w sprawie mającego miejsce w okresie od października do listopada 2016 r. we Wrocławiu i innych miejscowościach, wystawienia nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a także posłużenia się takimi dokumentami poprzez wprowadzenie ich do obrotu prawnego, przez osoby zarządzające podmiotami, m.in. podmiotem B. sp. z o.o., uczestniczącymi w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług wskazanego w deklaracjach podatkowych za miesiąc październik i listopad 2016 r. Wskazano, że postanowieniem z dnia 10 maja 2022 r. Prokuratura Rejonowa dla W. – P. we W., w związku z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstw powszechnych i karnych skarbowych z dnia 27 stycznia 2022 r., rozszerzyła ww. śledztwo w zakresie obowiązków wynikających z uregulowań w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. Ww. postanowienie Prokuratury Rejonowej dla W. – P. z dnia 10 maja 2022 r. o sygn. akt [...] o rozszerzeniu śledztwa z 1 czerwca 2021 r. wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem odnosi się zarówno do strony podmiotowej zobowiązania, tj. do firmy B. sp. z o.o. oraz do właściwego okresu rozliczeniowego, tj. marca i kwietnia 2017 r. Następnie pismem z dnia 8 września 2023 r. (stanowiącym odpowiedź na pismo NDUS nr [...] z 6.09.2023 r.) Prokuratura Rejonowa dla W. P. udzieliła informacji, iż zarządzeniem prokuratora z dnia 1 czerwca 2021 r. powierzono prowadzenie śledztwa o sygn. akt [...] (poprzednio: [...]) w całości Naczelnikowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu. W przedmiocie wymiaru Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. oraz zobowiązania Spółki w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach podatku, organy wyraziły stanowisko, zgodnie z którym w oparciu o zebrany materiał dowodowy należy ocenić otrzymane przez Skarżącą faktury zakupu śruty sojowej od spółek: – W. Sp. z o.o. – 66 faktur na kwotę: 2.447.625, 00 zł i podatku VAT naliczonego w wysokości 562.953,75 zł; – E. Sp. z o.o. – 35 faktur na kwotę 1.300.060,62 zł i podatku VAT naliczonego w wysokości: 299.013,97 zł jako nierzetelne. Również jako nierzetelne zostały ocenione wystawione przez Spółkę w marcu i kwietniu 2017 r., na rzecz W. Sp. z o.o. faktury na sprzedaż śruty sojowej na łączną wartość netto: 1.322.630,00 zł i podatku VAT należnego na kwotę: 304.205 zł. Nie zostały zakwestionowane transakcje sprzedaży śruty przez Spółkę do pozostałych kontrahentów – odbiorców indywidualnych (fermy, gospodarstwa rolne). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, DIAS powoływał się, że zostały wyodrębnione dwa łańcuchy transakcji dostawy towaru, w których uczestniczyła Spółka: 1) I. s.r.o./F. Kft. ( E. Sp. z o.o. ( Spółka ( W. Sp. z o.o. ( pozostali kontrahenci; 2) I. s.r.o./F. Kft. ( E. Sp. z o.o. ( W. Sp. z o.o. ( Spółka ( pozostali kontrahenci. I. s.r.o. miał nabywać sprzedawany E. Sp. z o.o. towar od podmiotu szwajcarskiego i holenderskiego, natomiast F. Kft. miał nabyć towar od największych importerów śruty sojowej w Europie. Jednakże transportowany był bezpośrednio od kontrahenta zagranicznego, z pominięciem Skarżącej oraz wymienionych pozostałych zidentyfikowanych ogniw łańcuchów transakcji do odbiorców końcowych, przy czym nie zostały zakwestionowane faktury sprzedaży śruty sojowej owym odbiorcom końcowym. Organy przedstawiły fakturowy przebieg transakcji w poszczególnych łańcuchach, scharakteryzowały każdy z podmiotów, zasady na jakich miały zostać zakontraktowane dostawy, wynikające z faktur oraz sposób transportu śruty. W oparciu o zebrany materiał dowodowy został wysnuty wniosek, iż zakwestionowane faktury są puste podmiotowo, a równocześnie Spółka nie mogła dysponować towarem z faktur jak właściciel. Wskazano, że towar z kwestionowanych faktur istniał i został dostarczony do odbiorców końcowych, jednakże Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Organy argumentowały, że z analizy danych wynika, że pierwszy sprzedawca krajowy w dwóch zidentyfikowanych łańcuchach sprzedaży, tj. spółka E. Sp. z o.o., stosował przy sprzedaży śruty ceny niższe niż te, po których kupował towar od kontrahentów zagranicznych. Jakkolwiek ceny na kolejnych ogniwach transakcji w łańcuchach uwzględniały marżę, to nadal miały być znacznie niższe niż ceny zakupu od kontrahenta zagranicznego, a także niższe od cen, po których śrutę sojową można było nabyć w portach w H. i G. Zdaniem DIAS z analizy przebiegu fakturowanych transakcji w łańcuchach wynika, że wszystkie ich ogniwa (podmioty) miały świadomość, że ceny, po której kupują śrutę, są niższe od cen występujących w obrocie tym towarem. E. Sp. z o.o. wystawiała faktury mające dokumentować jedynie "papierowy" zakup śruty od I. s.r.o./F. Kft. Argumentował organ odwoławczy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Skarżąca nie nabyła towaru w postaci śruty sojowej od spółek E. i W., a w konsekwencji nie mogła dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel na rzecz W., gdyż sama tego prawa nie nabyła. Działalność Spółki oraz spółek z o.o.: W. i E., zdaniem Organu odwoławczego, nie była typową działalnością gospodarczą. Powyższe spółki ukierunkowane były na obniżenie podatku należnego poprzez świadome zaniżanie cen przez E. sp. z o.o., co w konsekwencji prowadziło do niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych transakcji, w zakresie obrotu materiałem paszowym. Spółka w rzeczywistości miała nie nabywać towarów od dostawców i z okoliczności sprawy wynika, że faktury wystawione przez Spółki: W. Sp. z o.o. i E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ wystawcy nie byli dostawcami towaru dla Spółki. Podobnie było w przypadku faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz W. Sp. z o.o., gdyż Skarżąca nie była w tym przypadku rzeczywistym dostawcą towaru na rzecz W. sp. z o.o., lecz jedynie dokonała przefakturowania towaru. Argumentowały organy, że cały fikcyjnie utworzony łańcuch kontrahentów pozwalał, poprzez oszustwo podatkowe, na wykreowanie cen, które pozwalały sprzedać towar szybko i po bardzo atrakcyjnych cenach, uzyskując przy tym niewielkie zyski przez Skarżącą i W. Sp. z o.o. Natomiast E. Sp. z o.o., zaniżając ceny sprzedaży, zaniżała podatek należny, który pomniejszała o podatek naliczony (a konkretnie nadwyżki podatku z poprzednich okresów rozliczeniowych), przez co nie wykazywała zobowiązania w podatku od towarów i usług, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Skarżąca w ocenie organów miała świadomie uczestniczyć w łańcuchu transakcji, który był całkowicie pozbawiony sensu ekonomicznego oraz był pozbawiony cech typowej działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągnięcia jak najwyższego zysku. Jej obecność w zorganizowanym procederze służyła wydłużeniu łańcucha transakcji oraz utrudnieniu wykrycia prawdziwego celu zorganizowanego procederu poprzez prowadzenie działalności w sposób niebudzący wątpliwości, tzn. Spółka była w danym okresie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadała nadane numery NIP i REGON oraz swojego ustawowego przedstawiciela, a także miała prowadzoną dokumentację księgową. Strona, zdaniem Organu odwoławczego, uczestniczyła w transakcjach oszukańczych, dzięki którym możliwa była sprzedaż towaru po bardzo atrakcyjnych cenach, z zastosowaniem niewielkiej marży, przez co w rozliczeniu za marzec i kwiecień 2017 r. wykazała niewielki podatek należny, co ostatecznie skutkowało nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez Podatnika. Działania te służyły uwiarygodnieniu transakcji u odbiorcy. Zarzucono, że Skarżąca oraz W. Sp. z o.o. odsprzedały zakupiony od E. Sp. z o.o. towar na rynku krajowym, czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu, za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Spółka miała być świadoma, iż uczestniczy w nielegalnym procederze, który polegał na przyjmowaniu do rozliczenia faktur od podmiotów (E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.), które nie sprzedały Spółce śruty sojowej – faktury te były nierzetelne podmiotowo, bo śruty nie sprzedały ww. podmioty (wystawcy faktur). Na stronach 64-65 zaskarżonej decyzji DIAS wymienił wszystkie okoliczności, świadczące w ocenie organów o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym. Co do podatku należnego organy wskazały, że Skarżąca, wystawiając faktury dla W. Sp. z o.o., potwierdzała czynności, które nie zostały wykonane – czynności pozbawione cech ekonomicznych i służące jedynie wydłużeniu łańcucha dostaw pierwszego podmiotu krajowego. Celem ich nie był obrót krajowy, nie działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz jedynie wystawianie faktur. Skoro Spółka nie nabyła śruty od E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., to nie mogła również dokonać dostawy śruty, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, na rzecz W. Sp. z o.o., albowiem nie nabyła prawa dysponowania śrutą jak właściciel. Organy uznały, że skoro Spółka wystawiła nierzetelne faktury na rzecz W. Sp. z o.o., to ma ona obowiązek zapłaty zawartego w nich podatku w oparciu o przepis art. 108 ustawy o VAT. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów i na wydaną w drugiej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wskazano na naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p. w szczególności poprzez: – pogwałcenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, a to poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; – naruszenie wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań; – uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, wyciąganie niewynikających z materiału dowodowego wniosków oraz z pominięciem niektórych dowodów; – naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez podatnika dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, oparcie się na ustaleniach poczynionych przez inne organy wobec innych podatników oraz przesłuchaniu Strony niedotyczącym kontrolowanego okresu, czym pozbawiono Spółkę ochrony swoich praw; – a także przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. W zakresie zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie: – art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; – art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres marzec – kwiecień 2017 r. i pomięciu, że wszczęcie postępowania miało instrumentalny charakter; – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1-2, art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1,w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, wynikający z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; – art. 108 ust. 1a ustawy o VAT, przez zastosowanie jako swoistej sankcji przy błędnym zidentyfikowanym wystawiania przez Spółkę faktur rzekomo niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zawarty został również wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 689/24 wyroku tut. Sądu, z uzasadnieniem na wykazanie faktu: jego treści, w szczególności przedawnienia zobowiązania podatkowego, instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., braku aktywności organów postępowania karnego skarbowego, stwierdzenia przez Sąd, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej nie jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń w postępowaniu karnym skarbowym, braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, sztucznego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., celem wyłączenia ustawowych terminów przedawnienia w tej sprawie, braku celowości wszczynania postępowania karnego skarbowego, nikłej aktywności organu podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniesiono ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Wr 189/23 zawisłej przed tutejszym Sądem, a w szczególności ze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2024 r. oraz wyroku z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 189/23 wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wraz z uzasadnieniem, na wykazanie faktu: ustaleń tut. Sądu w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej przez organ, a w szczególności braku podejmowania czynności dowodowych i weryfikacyjnych, pomimo powoływania się na nie przez organ przez ponad 6 lat trwania procedur weryfikacyjnych, posługiwania się przez organ tymi samymi dokumentami z równych kontroli podatkowych na wykazanie przyjętych i wykreowanych przez siebie założeń z całkowitym pominięciem rzeczywistych dowodów w sprawie i stanowisk kontrahentów skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skargę należało uwzględnić. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia. Zaskarżona decyzja DIAS, ale i już decyzja pierwszoinstancyjna, zostały wydane już po upływie ustawowego 5 letniego (art. 70 § 1 o.p.) okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2017 r., których datą graniczną był 31 grudnia 2022 r. Decyzja NDUS została wydana 29 listopada 2024 roku, a więc prawie dwa lata po upływie tego terminu, natomiast zaskarżona decyzja 15 lipca 2025 r. (2,5 roku). Stosowną argumentację w tym zakresie przedstawiły organy obu instancji, w swoich rozstrzygnięciach, uznając, że miały prawo wypowiedzieć się merytorycznie w zakresie rozliczenia Spółki, albowiem zaistniała przesłanka, o której mowa z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto doszło do wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70c o.p. - zawiadomienia Spółki (w sprawie objętej niniejszą kontrolą sądowoadministracyjną) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2017 r., przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Analiza argumentacji organów w konfrontacji z aktami administracyjnymi doprowadziła Sąd do konstatacji, iż warunki wynikające z ww. przepisów w wymiarze formalnym zostały spełnione. Świadczą o tym zawarte w aktach administracyjnych: postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 10 maja 2022 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa i dołączeniu do akt śledztwa [...] wszczętego w dniu 1 czerwca 2021 r., którego prowadzenie zostało powierzone w tej samej dacie Naczelnikowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu w związku z zawiadomieniem NDUS z dnia 27 stycznia 2022 r. (nr [...]) o podejrzeniu popełnienia przestępstw powszechnych i skarbowych, w odniesieniu m.in. do Spółki w zakresie wywiązywania się z obowiązków, wynikających z uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. tj. o czyn art. 56 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.) – w skrócie jako k.k.s., art. 61 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 k.k.s. oraz art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego, art. 273 Kodeksu karnego, w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego, w zw. z art. 55, w zw. z art. 12 § 1 Kodeksu karnego, z uwagi na podobieństwo przedmiotowe i tożsamość podmiotową. Postanowienie to należy uznać za akt wszczynający postępowanie w sprawie karnej skarbowej - w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., wiążące się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania za marzec i kwiecień 2017 r. Z kolei warunek z art. 70c o.p. został zrealizowany pismem NDUS z dnia 6 czerwca 2022 r. nr [...] doręczonym Spółce w dniu 10 czerwca 2022 r. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do podjętej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzającej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu w/w uchwały, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego, została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Jednocześnie zauważono, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (kwestie formalne, o czym była mowa powyżej nie wzbudziły wątpliwości Sądu). Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Przenosząc zatem na grunt rozpoznawanej obecnie sprawy omówioną wyżej uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte niewiele ponad siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 10 maja 2022 r. Przed upływem terminu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego nie dokonano w tym śledztwie jakichkolwiek czynności (co zresztą przyznaje sam Prokurator w piśmie z dnia 8 września 2023 r.), gdyż już 13 maja 2022 r. zostało ono zawieszone. Zatem, w ocenie Sądu przedstawiona powyżej sekwencja zdarzeń – nielicznych zresztą – wskazuje, iż po pierwsze zachodzi opisany w uchwale przypadek wątpliwy, a po drugie nie sposób nie zauważyć, iż postępowanie to wszczęto bez zamiaru podejmowania w nim jakichkolwiek czynności procesowych – a jedynym jego celem było oczekiwanie na rozstrzygnięcie organów podatkowych. Skoro bowiem trzy dni po wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostaje ono zawieszone, to uprawniona jest ocena, że wszczynając to postępowanie, zamiarem organu przygotowawczego było jego niezwłoczne zawieszenie. Wracając jednak do oceny czy w sprawie zaistniała już pierwsza z okoliczności wywołujących wątpliwość co do rzeczywistej intencji wszczęcia postępowania, tj. bliskość upływu ustawowego terminu przedawnienia, w ocenie Sądu, okoliczność ta zaistniała w kontrolowanej sprawie. Jak już było powiedziane postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w dniu 9 maja 2022 r., zaś postępowanie karne skarbowe już dzień później, tj. w dniu 10 maja 2022 r. Już samo tylko zestawienie tych dat wskazuje w sposób dość oczywisty, że zostało ono wszczęte w związku z prowadzeniem postępowania podatkowego, przedstawiona chronologia dat nie jest w ocenie Sądu przypadkowa. Bliskość upływu terminu przedawnienia, zdaniem Sądu, jest kategorią do pewnego stopnia ocenną i jako taka musi uwzględniać realia i okoliczności sprawy. Inaczej bowiem należy oceniać ten okres dla spraw prostych i niewymagających obszernego postępowania dowodowego, inaczej zaś dla spraw skomplikowanych, w których postępowanie dowodowe wymaga szeregu czynności organów podatkowych i za taką należy uznać sprawę będącą przedmiotem niniejszego postępowania. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, okres upływu biegu terminu przedawnienia należy ocenić jako bliski, a potwierdza to fakt, że postępowanie podatkowe w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego było w jego początkowej fazie (zostało wszczęte dzień przed postępowaniem karnym skarbowym) i w momencie wszczęcia tego postępowania było bardzo prawdopodobne, że nie zostanie ono zakończone do końca 2022 r. Tym samym okres, którym dysponowały organy podatkowe, był okresem krótkim. Jak się okazało po czasie, nawet bardzo krótkim, gdyż decyzja organu pierwszej instancji wydana została prawie dwa lata po jego upływie. Zauważyć ponadto należy, że zakres uchwały o sygn. akt. I FPS 1/21 obejmuje instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., którego celem jest wydłużenie/zapobieżenie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, na którego zaistnienie może wskazywać nie tylko bliskość daty upływu terminu przedawnienia względem wszczęcia jednego z postępowań, o których mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. Jak wskazuje bowiem treść samej uchwały: "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." W związku z powyższym, w ocenie składu orzekającego, moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie był jedynym przypadkiem, którego zaistnienie wskazało Sądowi, że przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. została wykorzystana wyłącznie w celu umożliwienia wydania rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy podatkowej, po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Sądu wzbudził również m.in. punkt chronologiczny wszczęcia tegoż postępowania karnego. Z akt administracyjnych wynika bowiem następująca chronologia: – 24 stycznia 2022 r. został sporządzony protokół kontroli podatkowej nr [...] w zakresie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług od 1 marca 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r.; – 27 stycznia 2022 r. NDUS sporządził zawiadomienie o popełnieniu przez Spółkę przestępstw powszechnych i karnych skarbowych m.in. przez Spółkę; – 9 maja 2022 r. NDUS wydaje postanowienie nr [...] o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do kwietnia 2017 r.; – 10 maja 2022 r. zapada postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej wszczynające postępowanie karne skarbowe (połączeniu śledztw) – wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., względem zobowiązania Spółki za marzec i kwiecień 2017 r. – postępowanie zlecone do prowadzenia przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu; – 13 maja 2022 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wydaje postanowienie nr [...] o zawieszeniu śledztwa o sygn. akt [...] z uwagi na trwające postępowanie podatkowe; – 29 listopada 2024 r. NDUS wydaje decyzję w pierwszej instancji; – 15 lipca 2025 r. DIAS wydaje zaskarżoną decyzję. Tym samym sporządzenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstw karnych skarbowych, odnoszących się do zobowiązania Spółki za marzec i kwiecień 2017 r., miało miejsce ponad trzy miesiące przed wszczęciem postępowania podatkowego, zaś wszczęcie odnoszącego się do tego zawiadomienia śledztwa miało miejsce dzień po wydaniu postanowienia o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego. Między wszczęciem zaś śledztwa obejmującym okres rozliczeniowy Spółki, a wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej upływa zaś ponad dwa lata. Co więcej znamienny jest pewien schemat, który wskazuje na relację pomiędzy postępowaniem podatkowym a karnym skarbowym, a mianowicie to, iż dzień po zakończeniu kontroli organ zawiadamia organy ściągania o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa, zaś dzień po wszczęciu postępowania podatkowego wszczęte zostaje postępowanie karne skarbowe. Postępowanie, które chociaż formalnie wszczęte przez Prokuratora zostaje od razu przekazane do prowadzenia Naczelnikowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, a który to organ niezwłocznie postępowanie to zawiesza. Uzasadnieniem zawieszenia postępowania karnego skarbowego jest trwające postępowanie podatkowe. Jak było powiedziane powyżej, postępowanie to trwało od trzech dni. Przed zawieszeniem postępowania karnego skarbowego organ nie podjął jakichkolwiek czynności procesowych, które mogłyby skutkować powzięciem przez ten organ przekonania, że postępowanie podatkowe może utrudniać prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) – dalej jako k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W przepisie art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.) – w skrócie k.p.k. wskazano, iż przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Przepis art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Dalej należy zauważyć, że postępowanie wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie tylko ma realizować wskazane wyżej cele, wynikające z przepisów k.p.k., lecz stanowi źródło dowodów (materiałów) dla postępowania podatkowego – wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 181 o.p. Tym samym nie można zakładać jednostronnej zależności postępowania, w sprawach o przestępstwa/wykroczenia skarbowe od dowodów i ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Odnosząc powyższe do uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola sądów administracyjnych instrumentalności wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 .o.p. nie może mieć charakteru wszechstronnej i ogólnej oceny prawidłowości wszczęcia postępowania o którym mowa w tym przepisie na gruncie norm k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te normy, albowiem stanowi to domenę organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jednakże w dalszej części uzasadnienia swojej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w oparciu o art. 134 p.p.s.a., że o instrumentalności stosowania przez organy art. 70 § 1 pkt 6 o.p. może świadczyć: – oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.); – istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.; – brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21) "Przypomnienia wymagają zatem kluczowe aspekty wynikające z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 312/23, które na kanwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, mają także w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. istotne implikacje dla jej rozstrzygnięcia. Wskazano w nim m.in., że w aspekcie oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec podatnika, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, mieszczą się także aspekty związane z oceną długotrwałego zawieszenia postępowania karnego skarbowego, jego "spoczywania" bez podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, a ponadto dotyczące wyjaśnienia istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym w szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Poprzez ich pryzmat można bowiem również dokonać oceny rzeczywistych intencji związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1159/24 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Tym samym w przedmiotowej uchwale jako przypadek, czy też poszlakę, na którą wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, świadczącą o instrumentalności wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskazano brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W rozpoznawanej sprawie, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w kwestii przedawnienia, która znajduje odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym wynika zaś, że poza wymienionymi czynnościami formalnymi jak: – wszczęcie postępowania karnego skarbowego w wyniku rozszerzania już toczącego się postępowania oraz – druga czynność w postaci zawieszenia tego postępowania nie zostały wykonane jakiekolwiek inne czynności w śledztwie. Postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania Spółki za marzec i kwiecień 2017 r. nie było nigdy aktywnie prowadzone, chociaż od jego wszczęcia do wydania decyzji w I instancji upłynęły ponad dwa lata (10 maja 2022 – 29 listopada 2024), a do wydania zaskarżonej decyzji prawie trzy lata. W tym miejscu należy zacytować z akt informację Prokuratury Rejonowej dla W. P. z 8 września 2023 r. o sygn. akt [...]: "Aktualnie postępowanie znajduje się na etapie przed określeniem przez organ podatkowy, który stwierdził nieprawidłowości, ostatecznej kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres bądź wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Dalszy przebieg śledztwa w pełni uwarunkowany jest od uzyskania prawomocnej decyzji organu podatkowego, kończącej definitywnie postępowanie podatkowe wobec kontrolowanych spółek. Postępowanie znajduje się na początkowym etapie i prowadzona jest w fazie in rem, w jego toku zgromadzono protokoły kontroli podatkowej dotyczące ww. spółek, dotychczas nie realizowano czynności dowodowych tj. przeszukań, oględzin, zabezpieczenia dokumentów, czynności z udziałem osób, tj. przesłuchań świadków, nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów określonym osobom. Mając powyższe na uwadze w dniu 13 maja 2022 r. postanowiono o zawieszeniu śledztwa sygn. akt [...] (poprzednio [...]) Prokuratury Rejonowej dla W. – P. we W., albowiem jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym" (pogrubienie własne tut. Sądu). Brak prawomocnej decyzji został więc wskazany jednoznacznie, jako wyłączna przeszkoda w prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, a już decyzję pierwszoinstancyjną wydano po upływie ustawowego okresu przedawnienia. Wydanie wymiarowej decyzji podatkowej nie jest zaś niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń w postępowaniu karnym skarbowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że w sprawie, w związku z brakiem woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego zarówno przez NDUCS, jak i Prokuraturę (sprawującą nadzór), umotywowanym wyłącznie brakiem prawomocnego rozstrzygnięcia podatkowego, doszło do sztucznego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. celem wyłączenia ustawowych terminów przedawnienia w tej sprawie. Z akt administracyjnych wynika jednoznacznie brak aktywności organu przygotowawczego. świadczący o zupełnym ignorowaniu celów postępowania karnego skarbowego. Sąd jest świadomy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych sprawach dotyczących skarżącej spółki, w tym zwłaszcza wyroku dotyczącego sprawy o sygn. akt I FSK 1677/25, który zapadł w dniu 19 marca 2026 r., a w którym Sąd drugiej instancji wskazał, iż okoliczność, że postępowanie karne zainicjował prokurator wyklucza możliwość instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Sąd z tym stanowiskiem nie polemizuje i zauważa, że okoliczność ta może mieć istotne, często nawet przesądzające, znaczenie przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jednakże nie może być oceniana bez konfrontacji z innymi okolicznościami sprawy, a względy formalne, takie jak sam fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe przez prokuratora, nie mogą mieć prymatu nad względami materialnymi. Należy bowiem zauważyć, iż chociaż faktycznie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez prokuratora w dniu 10 maja 2022 r., to już w momencie jego wszczęcia wiadomym było, iż prowadził je będzie inny organ – NDUCS we Wrocławiu. Tym samym można by rzec, że prokurator de facto wydał jedynie postanowienie o wszczęciu postępowania, a nie je realnie prowadził. Czy zrobił to NDUCS, też w ocenie Sądu pozostawia pewne wątpliwości, gdyż nie dokonano w tym postępowaniu ani jednej czynności poza jego zawieszeniem trzy dniu po wszczęciu. Nie można zatem skutecznie twierdzić, iż organy ścigania, wydając postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zamierzały je faktycznie wszcząć i prowadzić w celu pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej ewentualnego sprawcy przestępstwa. W ocenie Sądu było zupełnie inaczej, organy ścigania, wszczynając to postępowanie, nie zamierzały podejmować w nim jakichkolwiek czynności poza jego zawieszeniem, co miało miejsce niezwłocznie po wszczęciu tego postępowania. Należy również wskazać, iż w niniejszej sprawie – w odróżnieniu od sprawy rozpoznawanej przez NSA i zakończonej wyrokiem z dnia 19 marca 2026 r., I FSK 1677/25, - Sąd ocenił, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w czasie, który należy uznać za bliski upływowi terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów – 1) bliskości upływu terminu przedawnienia w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, 2) bierności organu przygotowawczego, 3) zainicjowania postępowania karnego skarbowego dzień po wszczęciu postępowania podatkowego, Sąd uznaje za uzasadniony zarzut skargi, o naruszeniu art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p., poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r., a organy obu instancji mogły wydać merytoryczne rozstrzygnięcia – gdy w rzeczywistości doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mając na uwadze, że już decyzja NDUS została, zdaniem Sądu, wydana po upływie ustawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p., a przesłanka, w oparciu o którą termin ten miał ulec zawieszeniu, została wykorzystana w sposób instrumentalny (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organów obu instancji. Biorąc pod uwagę potencjalną możliwość zaistnienia w sprawie innych, przewidzianych prawem przesłanek, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, Sąd nie umorzył postępowania podatkowego, dając szansę organom wykazania ich zaistnienia w rozpoznawanej sprawie. Wobec stwierdzonej w datach wydania decyzji organów obu instancji przeszkody, uniemożliwiającej merytoryczne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej Spółki, analiza zarzutów skargi oraz legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zastosowania innych przepisów niż dotyczących kwestii przedawnienia okazała się zbędna. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.