I SA/Wr 63/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych: oddala skargę w całości. zdanie odrębne zgłosiła sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2017 r. określające M. G. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych Jak wynikało z akt sprawy skarżąca 10 kwietnia 2012 r. zawarła umowę pożyczki na kwotę 3.500.000 zł z K. P. J. – pożyczkodawcą. Z tytułu ww. czynności skarżąca nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych. Po wszczęciu wobec skarżącej postępowania podatkowego, powołaną na wstępie decyzją, organ podatkowy I instancji określił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki w wysokości 70.000,00zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: u.p.c.c.), poprzez uznanie, że ww. umowa została zawarta poza zakresem działalności gospodarczej pożyczkodawcy, a tym samym niezastosowanie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuciła rażące braki w materiale dowodowym, co skutkowało błędnym i niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej i wydanie decyzji pod z góry obraną tezę z pominięciem faktów. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporne jest to czy pożyczkodawca (K. J.) udzielając skarżącej pożyczki działał jako przedsiębiorca - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - a w konsekwencji, czy zawarta 10 kwietnia 2012 r. umowa korzystała z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przywołując brzmienie ww. przepisu wyjaśnił, że o wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje status podatnika podatku od towarów i usług (VAT) stron umowy, lecz fakt, że jedna z nich (w tym przypadku – pożyczkodawca) z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona. Ocena ta winna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów na art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przywołując ich treść organ podatkowy wywiódł, że warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca w odniesieniu do tej konkretnej czynności, przy tym nie decyduje o tym formalna rejestracja czy ilość dokonanych transakcji ale zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i zorganizowany. Podatnika definiuje się w związku z podjęciem działalności gospodarczej, a zatem prowadzenia zawodowo działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu. Analizując sporną w sprawie umowę i okoliczności jej zawarcia organ odwoławczy odnotował, że stronami tej czynności są osoby fizyczne, a nie przedsiębiorcy. Wynika to z braku jakiejkolwiek wzmianki o prowadzonej działalności gospodarczej bądź klauzuli świadczącej o tym, że pożyczkodawca w odniesieniu do tej czynności jest podatnikiem VAT. Organ odwoławczy wskazał również, że zapis umowy dotyczący konieczności zapłaty opłaty skarbowej świadczy o tym, że strony w dniu zawarcia umowy pożyczki nie traktowały jej jako czynności objętej zakresem podatku VAT, a wręcz przeciwnie uznały, że należny z tego tytułu jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który w 2000 r. zastąpił opłatę skarbową. Organ podatkowy podkreślił, że z żadnego postanowienia ww. umowy nie wynika, że pożyczkodawcy należy się wynagrodzenie w postaci odsetek, co poddaje w wątpliwość odpłatny charakter tej czynności. Wszystko to dowodzi, że w dacie zawierania pożyczki pożyczkodawca nie udzielał zawodowo pożyczek, nie było też jego zamiarem prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej. Teza ta ma potwierdzenie w całokształcie okoliczności faktycznych, z zeznań pożyczkodawcy (świadka) z 18 lipca 2013 r., wynika, że udzielona pożyczka opiewała na kwotę 20.000.000 zł, przy czym nie pamiętał on czy była to jedna czy kilka umów, wskazał też, że umowę przygotowała skarżąca lub gwarant, jednakże okoliczności tej dokładnie nie pamięta. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że zamiarem pożyczkodawcy było udzielenie skarżącej jednej pożyczki w kwocie ponad 20.000.000 zł, zaś rozdzielnie tej kwoty na siedem odrębnych umów było – zgodnie z wyjaśnieniami świadka – podyktowane względami bezpieczeństwa. Do zawarcia umowy został namówiony przez gwaranta, a umowę zawarł aby na tym zarobić, co świadek zeznał pytany o brak zastrzeżenia w umowie należnego pożyczkodawcy wynagrodzenia. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, wskazują na okazjonalny i przypadkowy charakter czynności, a nie związek spornej umowy z prowadzoną profesjonalnie działalnością. Ze złożonych przez świadka wyjaśnień wynika również, że przekazał on skarżącej aby fakt zawarcia umowy zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym i zapłaciła z tego tytułu należną opłatę. Z powyższego, zdaniem organu drugiej instancji wynika, że w ocenie samego pożyczkodawcy czynność ta nie podległa podatkowi VAT. Ponadto organ odwoławczy wskazał na gotówkowe przepływy między stronami umów, przy podpisaniu umowy, pożyczkodawca przekazał skarżącej gotówkę, którą wcześniej pobrał ze swojego rachunku lub miał w sejfie. W tym zakresie organ podatkowy powołał art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), przyjmujący jako zasadę płatności związanych z działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego, jeżeli jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 Euro przeliczone na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Organ odwoławczy podkreślił również, że K. J. zgłosił usługi pożyczkowe do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej ([...]) od dnia 15 sierpnia 2014 r., a więc po dacie zawarcia umowy pożyczki ze skarżącą i wszczęcia wobec strony postępowania zmierzającego do wyjaśnienia zasadności opodatkowania spornej umowy. Przywołane przez organ odwoławczy zostały również zeznania świadka (pożyczkodawcy), złożone 2 czerwca 2015 r., które częściowo odbiegały od tych złożonych uprzednio. W zeznaniach tych świadek podkreślił jednak, że wszystkie pożyczki udzielane skarżącej wypłacane były gotówką, zawarcie kilku odrębnych umów na łączną kwotę 22.000.000 zł miały uzasadniać względy bezpieczeństwa. Świadek zeznał, że inicjatywa zawarcia umowy pożyczek wyszła od E. D. (gwaranta). K. J. zeznał, że nie posiada pokwitowań na wypłacone gotówką pożyczki, przedłożył kopie pięciu umów pożyczek zawartych ze skarżącą oraz dwa aneksy do umów, które stanowiły o przedłużeniu terminu spłaty pożyczek. Z zeznań tych wynika ponadto, że na dzień przesłuchania skarżąca wpłaciła na konto osobiste świadka kwotę 3.359.000 zł (tytułem częściowej spłaty pożyczki), a odsetki od tej kwoty zostały przelane na jego konto firmowe. Ponadto, pożyczkodawca w piśmie z 31 maja 2016 r. wyjaśnił, że udzielał skarżącej pożyczek jako osoba fizyczna ze środków własnych. Nie wypowiedział się natomiast odnośnie udzielania pożyczek również innym podmiotom, w okresie kiedy pożyczek tych udzielał skarżącej, a także posiadania wyodrębnionych środków z przeznaczeniem na ten cel (udzielania pożyczek). Pożyczkodawca przedłożył ponadto fakturę VAT wystawioną na odsetki od umowy pożyczki z 20 listopada 2011 r. w wysokości 188.000 zł, wyciąg z konta prowadzonego dla Firmy K. J. za okres od 30 sierpnia 2014 r. do 1 września 2014 r. dokumentujący przelew przychodzący dotyczący odsetek dokonany przez M. G. [...] i wydruk księgowań z kartoteki księgowań bieżących za miesiąc 2014/09 ujawniający zapłatę Firmie K. J. odsetek od umowy pożyczki z 20 listopada 2011 r. W ocenie organu odwoławczego przywołane okoliczności świadczą o okazjonalnym i jednokrotnym zamiarze udzielenia skarżącej pożyczki w kwocie 22.000.000 zł, ale w rozbiciu na mniejsze kwoty dla celów bezpieczeństwa. W konsekwencji, wbrew stanowisku strony uznano, że umowa pożyczki z 10 kwietnia 2012 r. nie była wykonywana jako usługa zorganizowana i świadczona w sposób ciągły, a zatem korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. pozwalające na wyłączenie od opodatkowania tym podatkiem zawartej umowy pożyczki. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że bez wpływu na zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma okoliczność, iż skarżąca wykorzystała pożyczone środki w swoim przedsiębiorstwie. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji, zarzucając wydanie decyzji wbrew prawu, pod z góry obraną tezę, na podstawie wniosków nieznajdujących pokrycia w materiale dowodowym. Wskazała też na naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieprawidłowe i nieobiektywne operowanie materiałem dowodowym prowadzące do wywiedzenia wniosków niepokrywających się ze stanem faktycznym, poprzez wypaczenie wyników postępowania w zakresie niepełnego opisu zeznań K. J. z 2 czerwca 2015 r. i opisanie ich inaczej niż w protokole kontroli z 4 marca 2016 r. Naruszenie art. 199a § 1 O.p. i pominięcie zamiaru stron umowy oraz faktu udzielenia pożyczki z firmy pożyczkodawcy na potrzeby działalności gospodarczej pożyczkobiorcy, co potwierdzają dowody w postaci faktur i wezwań do zapłaty – dowodzi to zawodowego charakteru umowy. Strona zarzucała również nadinterpretację zeznań świadków, manipulowanie ich zeznaniami oraz wykładanie nieścisłości w tych zeznaniach na niekorzyść strony. Pominięcie zeznań pożyczkodawcy (złożonych pod przysięgą), że udzielał pożyczek innym wiarygodnym podmiotom, wykorzystanie zaś odpowiedzi na wezwanie (już bez rygoru odpowiedzialności) udzielonej kilka lat po transakcji. Oparcie się na błędnych ustaleniach, w opinii strony umowy (a było ich kilka w odstępach czasowych) zostały zawarte pomiędzy podmiotami gospodarczymi, pożyczkodawca trudnił się udzielaniem pożyczek, o czym świadczy sprawdzenie kontrahenta przed udzieleniem pożyczki, udzielenie kilku pożyczek w celach zarobkowych, pożyczkodawcami były osoby obce pozytywnie zweryfikowane, od odsetek odprowadzono podatek i wystawiono na nie fakturę, co potwierdzają ustalenia organu podatkowego wynikające z protokołu kontroli. Pożyczki zostały częściowo spłacone lub udzielono prolongaty ich spłat. Dalej strona zarzucała rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony i wsparcie się na orzecznictwie dotyczącym innych stanów faktycznych. Zarzuciła również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie na wszystkie dowody zebrane w sprawie, brak przywołania przyczyn, dla których odmówiono niektórym środkom dowodowym wiarygodności. W zakresie prawa materialnego podnosiła naruszenie art. 2 pkt 4 lit. u.p.c.c. polegające na mylnym zakwalifikowaniu umów pożyczek jako niepozostających w związku z działalnością gospodarczą stron pożyczki, co spowodowało niezastosowanie zwolnienia pomimo wypełnienia jego znamion oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu w przedmiotowej sprawie, że udzielenie pożyczki nie mieściło się w dyspozycji tego przepisu, a pożyczkodawca nie był z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. W uzasadnieniu skarżąca zarzuca decyzjom organów obu instancji, że zostały wydane pod z góry obraną tezę z powołaniem się na orzecznictwo, które nie miało nic wspólnego ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. Podkreśliła, że w postępowaniu podatkowym pominięto niektóre ze środków dowodowych m. in. wezwanie do zapłaty sporządzone przez Firmę K. J. oraz fakturę wystawioną przez Firmę K. J. na rzecz [...] M. G. na odsetki od umowy pożyczki. Skarżąca zauważyła, że co prawda z treści zawartej umowy pożyczki wynika, że pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, jednak wskazała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, strony nie mogą umówić się, że dana czynność zostanie opodatkowana takim bądź innym podatkiem, gdyż decydują o tym jedynie kryteria obiektywne. Zdaniem strony organy podatkowe obu instancji całkowicie koncentrując się na treści umowy pożyczki, pominęły elementy obiektywne opodatkowania. Powołała się również na okoliczność zawarcia kilku umów pożyczek w odstępach czasu, zawodowego charakteru działalności K. J. w zakresie udzielania pożyczek, wykorzystania pożyczonych środków przez skarżącą w swoim przedsiębiorstwie oraz częściowej spłaty pożyczek. Okoliczności te, zdaniem skarżącej, wskazują na profesjonalny charakter zawartej umowy pożyczki, wobec czego podlegała ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Powołując się na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10) skarżąca doszła do przekonania, że na gruncie podatku VAT, każda działalność podatnika zostanie uznana za działalność gospodarczą. Przywołano również treść art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Uzasadniając zaś, że w sprawie doszło do świadczenia usług, skarżąca powołała się na art. 2 pkt 1 lit. c Dyrektywy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Skarżąca wskazała również, że podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą działa w charakterze podatnika odnośnie do wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności, nawet jeśli mają one charakter incydentalny, poboczny. W tym zakresie przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 (wyrok dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), wyrok TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 oraz poglądy piśmiennictwa. W ocenie strony brak zgłoszenia określonej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla skuteczności opodatkowania podatkiem VAT, a dla kwalifikacji danego zachowania jako działalności gospodarczej wystarczy tylko więcej niż jedno takie samo zachowanie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy opisana w zaskarżonej decyzji umowa pożyczki zawarta pomiędzy K. J. a skarżącą została zawarta w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej, a w konsekwencji o sposób jej opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. nie podlegają podatkowi (od czynności cywilnoprawnych) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. W konsekwencji, rozstrzygniecie kwestii spornej w sprawie – co słusznie wywodzi organ podatkowy - wymaga w pierwszej kolejności interpretacji przepisów art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, pożyczkodawca, udzielając jej pożyczek pieniężnych, świadczył usługi (za wynagrodzeniem w postaci odsetek) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, które z mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy są zwolnione od opodatkowania. W rezultacie, przedmiotowe umowy pożyczki, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odmienne stanowisko w tej materii prezentują organy podatkowe, które wskazując na okoliczności zawarcia umowy, jej realizacji, brzmienie umów i zeznania świadków wywodzą, że sporne umowy, w tym objęta zaskarżoną decyzją umowa z 10 kwietnia 2012r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w działaniach pożyczkodawcy związanych z ww. umową nie sposób doszukać się znamion działalności gospodarczej. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać trzeba na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne - umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. W art. 2 u.p.c.c. ustawodawca wprowadził wyłączenia przedmiotowe z opodatkowania, stanowiąc w punkcie 4 lit. b, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku VAT z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, jak i umów sprzedaży udziałów i akcji w pożyczkodawcach handlowych. Przy czym nie jest sporne, że ww. wyjątek nie ma odniesienia na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak wskazano przy wykładni powołanych norm konieczne jest zatem odwołanie się do zapisów ustawy o podatku VAT, celem ustalenia kryteriów decydujących o zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wprowadzono zwolnienie od podatku VAT w zakresie usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnił od opodatkowania podatkiem VAT jedynie te czynności udzielenia pożyczki, które pozostają w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ani podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W pozostałych sytuacjach, gdy udzielenie pożyczki nie stanowi dla pożyczkodawcy prowadzenia działalności gospodarczej, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ocena jakiemu podatkowi podlega czynność udzielenia pożyczki nie budzi wątpliwości w przypadku, gdy pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podmiotem uiszczającym podatek od towarów i usług. Natomiast w przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą konieczne jest ustalenie, czy czynność ta pozostaje w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1748/16, opublikowany w CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1493/14 (publ. CBOSA) odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bycie podatnikiem VAT to za mało, aby nie musieć płacić podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma go wtedy, gdy konkretna transakcja jest objęta podatkiem od towarów i usług jako realizowana w ramach działalności gospodarczej. Strona winna wykazać, że pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek. Decydujące znacznie dla uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności udzielenia pożyczki działa w charakterze podatnika podatku VAT, ma zawodowy a nie incydentalny, okazjonalny charakter wykonywania danej czynności. O tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT przesądzają okoliczności wskazujące na zawodowy charakter czynności, a nie ilość, czy częstotliwość określonych czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 768/15, publ. CBOSA). Zatem ani formalny status danego podmiotu, jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 698/15, publ. w CBOSA). Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1862/15 (publ. w CBOSA), Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3091/12 (publ. w CBOSA), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1309/13 (publ. w CBOSA), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 493/12 (publ. w CBOSA), Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2276/10 (publ. w CBOSA), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 303/10 (publ. w CBOSA). Samo stwierdzenie w umowie, że udzielenie pożyczki następuje w ramach ogólnie rozumianej działalności gospodarczej nie oznacza, że czynność ta podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dopiero ustalenie, że jej udzielenie stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku VAT, wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkować będzie zaistnieniem zwolnienia. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie okazjonalnie czy przypadkowo, to tym samym nie podlega ona podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1748/16, publ. CBOSA). Ponadto pomocne przy wykładni ww. przepisów jest także orzecznictwo TSUE, który w powoływanym przez skarżącą wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 zawarł istotne wskazania jak należy postrzegać pojęcie działalności gospodarczej i jakie cechy charakteryzują przedsiębiorcę. Orzeczenie to jakkolwiek dotyczy sprzedaży działek, to wypowiadane w nim poglądy dotyczące kryteriów oceny zachowania podmiotu (sprzedawcy) z punktu widzenia klasyfikowania ich jako działalności gospodarczej, a w konsekwencji objęcia opodatkowaniem mają istotne, wręcz uniwersalne znaczenie, co pozwala na odniesienie ich także na grunt rozpoznawanej sprawy. Otóż w ww. orzeczeniu Trybunał stwierdził m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (podkreśl. Sądu). Należy zatem zbadać, czy transakcje podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 publ. CBOSA), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Rozważając istotny z punktu widzenia rozważanej definicji wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia aktywności zarobkowej uznawanej za działalność gospodarczą wskazać trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12 (publ. w CBOSA), w którym Sąd ten wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po podziale, łączeniu, występowaniu o decyzje ich cesji. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika. Jak wskazano powołane orzecznictwo odnosiło się do obrotu nieruchomościami niemniej stanowi niezwykle cenne źródło wykładni przepisów, które na gruncie rozpoznawanej sprawy stanowią podstawę orzekania. Jak wynika z pozowanych tez każda transakcja winna być analizowana indywidualnie i oceniania przez pryzmat powołanych przepisów. Badaniom winny być poddane okoliczności zawarcia konkretnej transakcji i sposób jej rozprowadzenia, jeśli można je scharakteryzować jako działania podmiotu profesjonalnie zajmującego się daną dziedziną działalności wówczas podjęte czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Sądu okoliczności zawarcia spornej w sprawie umowy nie mogą być odczytywane jako podjęte przez podmiot profesjonalnie zajmujący się usługami finansowymi, o czym przekonują zebrane w sprawie okoliczności faktyczne. W pierwszej kolejności wskazać należy na sam zakres prowadzonej przez K. J. działalności gospodarczej, który w chwili udzielania spornej pożyczki nie obejmował wykonywania usług pośrednictwa finansowego. Usługi pożyczkowe, jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, zgłoszono bowiem formalnie do właściwej ewidencji dopiero od 15 sierpnia 2014 r., co miało miejsce długo po zawarciu spornej umowy i jak słusznie dostrzega organ podatkowy po wszczęciu wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek (w tym także spornej w tej sprawie) zawartych z K. J.. Dalej koniecznym jest wskazanie, że działalność w zakresie udzielanych pożyczek nie nosiła cech działalności zorganizowanej o zawodowym i ciągłym charakterze, pożyczkodawca bowiem nie podejmował jakichkolwiek działań mających na celu pozyskiwanie klientów, nie reklamował swojej działalności oraz nie wyodrębnił jej w strukturze działalności gospodarczej. Do udzielenia pożyczki doszło prawdopodobnie z inicjatywy wspólnego znajomego stron (gwaranta spłaty pożyczki – E. D.), która to okoliczność potwierdza iż zachowanie pożyczkodawcy odbiegało od postępowań właściwych podmiotom profesjonalnie zajmujących się świadczeniem usług pośrednictwa finansowego. Odnośnie formy zawierania spornych umów podkreślenia wymaga, iż zarówno wygląd umów, jak i ich postanowienia (bardzo lakoniczne) oraz aneksy do tych umów potwierdzają ich nieprofesjonalny charakter. Strony w żadnym miejscu nie nawiązują do prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych, natomiast w § 4 i § 5 umowy wskazano na obowiązki pożyczkobiorcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki zostały udzielone skarżącej bez jakiegokolwiek zabezpieczenia ich spłaty, jedynie na podstawie informacji, że skarżąca jest [...] i rekomendacji znajomego (co zeznał K. J.), co przemawia za uznaniem, iż umowy te nie zostały zawarte w ramach profesjonalnego świadczenia usług finansowych, gdzie zasadniczą kwestią jest zabezpieczenie spłaty udzielonej pożyczki jak również egzekwowanie wynagrodzenia (odsetek) za świadczoną usługę. Co więcej, żadna z umów pożyczek nie zawiera jakichkolwiek postanowień o należnym pożyczkodawcy wynagrodzeniu z tytułu udzielenia pożyczki. Zarówno skarżąca jak i pożyczkodawca nie przedstawili żadnych dowodów istnienia takiego porozumienia zawartego poza ww. umową. Nie ma zatem w treści samej umowy, jak i innej dokumentacji informacji o zastrzeżeniu na rzecz pożyczkodawcy wynagrodzenia w postaci oprocentowania czy o obciążeniu pożyczkodawcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami: np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla spółki, ubezpieczeniem itp., co również przemawia za uznaniem, że pożyczki nie zostały udzielone w ramach zawodowego świadczenia usług w tym zakresie. Jakkolwiek nie jest negowany fakt wypłaty takiego wynagrodzenia to brak jego zastrzeżenia w treści samej umowy czy odrębnych dokumentach (porozumieniach) przekonuje o trafności stanowiska organów podatkowych wykazującego brak jakiegokolwiek profesjonalizmu w takim zachowaniu pożyczkodawcy, co wobec braku jakiegokolwiek zabezpieczenia rzeczowego udzielanych pożyczek (w tak istotnej wysokości) stawia pod znakiem zapytania możliwość ewentualnego żądania zawrotu pożyczki czy wypłaty należnego oprocentowania, w przypadku ewentualnej nierzetelności kontrahenta. O nieprofesjonalnym charakterze działań pożyczkodawcy w zakresie spornej w sprawie umowy (jak i pozostałych umów zawartych między nim a skarżącą) świadczy także sposób weryfikacji kontrahenta (rekomendacja gwaranta oraz fakt, że pożyczkobiorca jest [...]) oraz zabezpieczenie spłaty pożyczki (gwarant). Przy czym w tym ostatnim przypadku nie przedstawiono organom podatkowym żadnych porozumień, z których wynika odpowiedzialność gwaranta w razie niewypłacalności czy też braku zapłaty ze strony kontrahenta. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że łączna kwota udzielonych skarżącej pożyczek to ponad 20.000.000 zł, a sporna 3.500.000 zł. O nieprofesjonalnym charakterze zawartych porozumień świadczy także okoliczność, że sporna pożyczka (podobnie jak i pozostałe umowy między tymi podmiotami) zostały udzielone w formie gotówkowej, bez pośrednictwa rachunków bankowych, pomimo istnienia takiego wymogu w obrocie profesjonalnym, gospodarczym, pomiędzy przedsiębiorcami. Brak cech profesjonalizmu co do ocenianych transakcji potwierdza ponadto fakt, iż środki z których została udzielona pożyczka nie pochodziły z bieżącej działalności gospodarczej ale ze zbycia części majątku, jak i to że spłata kapitału nastąpiła na osobiste konto pożyczkodawcy (jedynie kwota odsetek została przelana na konto firmowe). Co istotne, sam fakt udzielenia pożyczek nie znalazł odzwierciedlenia w urządzeniach księgowych firm stron umowy pożyczki. Analiza dokumentów bankowych i kasowych firmy strony skarżącej w latach 2011, 2012, 2013 i 2014 wykazała bowiem, iż w dokumentach tych nie stwierdzono dokumentów (dowodów kasowych, dowodów bankowych) zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych firmy potwierdzających wprowadzenie do obrotu firmy [...] M. G. kwot pożyczek od K. J.. Ponadto w latach 2011 i 2012 za pośrednictwem rachunków bankowych należących do firmy K. J. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. Z. J. nie dokonano rozliczeń z tytułu pożyczek z firmą [...] M. G., co wskazuje na wypłatę pożyczki w gotówce skarżącej jako osobie fizycznej. Jak wreszcie wskazały organy podatkowe, w sprawozdaniach finansowych firmy należącej do strony skarżącej, tj. w bilansie za lata 2011- 2013 nie stwierdzono zobowiązań długoterminowych firmy wobec innych podmiotów. Zwraca uwagę również fakt, iż pomimo zwłoki w spłacie pożyczek pożyczkodawca nie podejmował jakichkolwiek formalnych działań o charakterze windykacyjnym, a wezwanie do zapłaty odsetek wystosował już lub dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącej. Ponadto, w celu ustalenia charakteru udzielanych skarżącej pożyczek organ kontroli skarbowej w piśmie z 20 kwietnia 2016 r. w którym zadano pytania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego podjął między innymi próbę ustalenia czy K. J. udzielał w tym okresie pożyczek również innym podmiotom, ilu podmiotom i jakim. W odpowiedzi z 31 maja 2016 r. udzielonej na pismo organu K. J. na wskazane powyżej pytanie nie udzielił odpowiedzi. Tym samym nie została wyjaśniona kwestia ewentualnego udzielania pożyczek innym podmiotom, co jednak – z uwagi na podjęcie odpowiednich czynności mających na celu ustalenie tej okoliczności – nie może stanowić zarzutu wobec organów podatkowych wydających decyzje w niniejszej sprawie. Wszystkie wymienione okoliczności wskazują w ocenie Sądu na incydentalny, okazjonalny oraz nieprofesjonalny charakter udzielonych skarżącej pożyczek. Co więcej w chwili pierwszych przesłuchań pożyczkodawca traktował wszystkie kwoty jako jedną pożyczkę, zaś rozdzielenie jej na siedem transakcji podyktowane było – wg wyjaśnień pożyczkodawcy - względami bezpieczeństwa. Trzeba podkreślić, iż skarżąca nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła, że pożyczkodawca faktycznie zajmował się zawodowo udzielaniem pożyczek. Okoliczność, że wezwanie do zapłaty i fakturę na kwotę odsetek pożyczkodawca wystawił jako podmiot gospodarczy nie ma – wobec przedstawionych powyżej szeregu dowodów przeciwnych – przesądzającego charakteru. Ważne jest czy rzeczywiście taka działalność była wykonywana, a prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy tezom tym zaprzecza. Wszelkie działania mające świadczyć o profesjonalnym charakterze działań pożyczkodawcy ich związku z działalnością gospodarczą, zostały przez niego (i skarżącą) podjęte po wszczęciu wobec strony czynności kontrolnych w zakresie zawartych umów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Fakt ten ma w opinii Sądu istotne znaczenie, bowiem od tego momentu pojawiły się dokumenty dotyczące spornych umów, a nawiązujące do działalności gospodarczej obu podmiotów oraz rozszerzony został zakres działalności gospodarczej skarżącego o usługi w zakresie pożyczek. Słusznie jednak organ podatkowy ocenia te działania podjęte na skutek wszczętego wobec strony postępowania podatkowego, a które wobec pozostałych w sprawie okoliczności nie mogą zmienić przyjętej w decyzji oceny. Istotnym faktem jest także okres zwrotu (i możliwość prolongaty terminu spłaty) pożyczek, co dowodzi, że środki finansowe przekazane tytułem pożyczki skarżącej były w sposób długotrwały zablokowane (w spornym przypadku na okres 2 lat), co także wpływa na ocenę charakteru spornych umów, z punku widzenia możliwości zawierania innych ewentualnych pożyczek. Brak także zapisów uzależniających wynagrodzenie pożyczkodawcy od okresu trwania umowy (jej prolongaty), co dowodzi, że jakkolwiek istotnie umowy były odpłatne, to jednak nie zysk był priorytetem pożyczkodawcy. Przedstawiony argument ma jedynie charakter wspierający, gdyż w opinii Sądu z punktu widzenia zasad opodatkowania (co wynika z powołanych wyżej tez orzeczeń sądów administracyjnych) istotna jest konkretna transakcja i okoliczności jej zawierania. W realach rozpoznanej sprawy, przywołane dotąd fakty dowodzą braku profesjonalizmu charakterystycznego dla działalności właściwej podmiotom świadczącym usługi finansowe. Przekonuje o tym brak zorganizowanego charakteru działań pożyczkodawcy, który prowadził działalność w zakresie obrotu paliwami i aptek, brak zapisów w umowach, że zawierane są w ramach działalności gospodarczej, brak zapisów o należnym pożyczkodawcy wynagrodzeniu, jego wysokości, zasadach jego wypłaty, brak postanowień zabezpieczających zwrot pożyczki i jej oprocentowania. Nie może być uznane za działanie charakteryzujące przedsiębiorcę powierzenie czynności przygotowania projektu umowy kontrahentowi, co było udziałem stron spornej umowy. Brak w działaniach pożyczkodawcy cech charakterystycznych dla podmiotu trudniącego się udzielaniem pożyczek takich jak informacja o zakresie prowadzonej działalności dostępna dla wszystkich. Widza o tym, że pożyczkodawca dysponował w tamtym czasie sporą gotówka nie jest z tym faktem równoznaczna. Przedstawioną ocenę wzmacnia także okoliczność braku jakichkolwiek (poza umowami i przedstawionymi przez stronę – już po wszczęciu wobec skarżącej czynności kontrolnych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – faktury i wezwania do zapłaty) dowodów potwierdzających przekazanie pieniędzy skarżącej (brak jakichkolwiek pokwitowań w tym względzie). Przedstawione fakty dowodzą, że udzielana pożyczka nie stanowiła usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, gdyż w czasie jej udzielania pożyczkodawca nie wykonywał działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena prawidłowo i kompletnie zebranych dowodów nie budzi zastrzeżeń. Sąd nie dostrzega w nich braków skutkujących naruszeniem przepisów prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów skargi, to w ocenie Sądu nie mają one uzasadnienia. Słusznie wskazuje organ podatkowy, że prowadząc postępowanie dowodowe nie ograniczył się do analizy treści umów pożyczek. Nie jest tak jak zarzuca skarżąca, że zapisy umowy o obowiązkach w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych miały rozstrzygający wpływ w sprawie. O przyjętej w zaskarżonej decyzji konkluzji przekonują opisane powyżej okoliczności faktyczne dotyczące okoliczności zawarcia umowy. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji uzasadnia stwierdzenie, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 i art. 188 O.p.). Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i nakierowana na wykazanie z góry założonej tezy. Wręcz odwrotnie, organy podatkowe w pierwszej kolejności ustaliły stan faktyczny sprawy, a dopiero później przyporządkowały go do normy prawnej, kierując się zasadą, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. W rozstrzyganej sprawie zasadę tę organ odwoławczy w pełni respektował. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do szczegółów formułowanych w skardze zarzutów, to nie sposób uznać za zasadną tezy skarżącej odnoszącej się do niewłaściwej oceny zeznań K. J. prowadzącej do wypaczenia wyniku postępowania. Po pierwsze skarżąca nie wyjaśnia na czym ta błędna ocena ma dokładnie polegać, co znacząco ogranicza polemikę z tym zarzutem. Niezależnie od tego analiza akt sprawy, treści decyzji i skargi wskazuje, że organy podatkowe właściwie oceniły tak wyjaśnienia i zeznania świadka K. J., dostrzegając ich niespójność. Jak wskazano ocena materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z wymogami opisanymi w art. 191 O.p., a zatem kompleksowo, logicznie, spójnie i sposób zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Tak też oceniono całokształt wypowiedzi i przemilczeń tego świadka, zestawiając te okoliczności z pozostałymi faktami wynikającymi z braku właściwej podmiotom profesjonalnym dokumentacji, zapisów umów, czynności i znamion działalności gospodarczej jak też okoliczności pojawienia się w sprawie dowodów mających przekonać o związku umów z działalnością gospodarczą stron. Chodzi o wezwanie do zapłaty i fakturę na odsetki, które pojawiły się już po wszczęciu wobec strony opisywanych już uprzednio czynności kontrolnych. Dalsza polemika skargi wsparta jest zasadniczo na tych dokumentach, których znaczenie dowodowe właściwie oceniły organy podatkowe, co czyni zbędną dalszą analizę zarzutów skargi, które tym samym trzeba uznać za nieuzasadnione, a co znajduje wsparcie w przedstawionych już rozważaniach Sądu. Przez wzgląd na powyższe, należy stwierdzić, iż z tytułu zawarcia przedmiotowych umów pożyczek żadna ze stron tych umów nie uzyskała zwolnienia z podatku VAT. W konsekwencji, wbrew zarzutom skarżącej, nie podlegają one wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.