I SA/Wr 61/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Łukasz Cieślak, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), , Protokolant: Referent Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r., sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2025 r. nr 0201-IOD2.4102.44.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę w całości.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi L. D. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 4 listopada 2025 r., nr 0201-IOD2.4102.44.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelinie (dalej: NUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 4 lipca 2025 r., nr sprawy 0218-SPV.4102.70.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT) za 2023 r. w wysokości 2 973,00 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy w ramach prowadzonych czynności sprawdzających ujawnił błąd zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2023 r., złożonym przez Podatnika w formie dokumentu elektronicznego na formularzu PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O w dniu 22 kwietnia 2024 r. W zeznaniu tym wykazano: 1. przychód ze stosunku pracy w kwocie 70.855,99 zł, 2. koszty uzyskania przychodu z pracy na etacie w kwocie 3.000,00 zł, 3. dochód ze stosunku pracy w kwocie 67.855,99 zł, 4. zaliczki pobrane przez płatnika od należności z pracy w kwocie 3.394,00 zł, 5. razem przychód w kwocie 70.855,99 zł, 6. razem koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.000,00 zł, 7. razem dochód w kwocie 67.855,99 zł, 8. razem zaliczka pobrana przez płatników w kwocie 3.394,00 zł, 9. składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 9.570,40 zł, 10. odliczenia od dochodu wykazane w części B załącznika PIT/O w kwocie 2.700,00 zł, 11. dochód po odliczeniach 55.585,59 zł, 12. podstawa obliczenia podatku w kwocie 55.586,00 zł, 13. obliczony podatek w kwocie 3.070,32 zł, 14. odliczenia od podatku wykazane w części C załącznika PIT/O w kwocie 3.000,00 zł, 15. podatek po odliczeniach 70,32 zł, 16. należny w kwocie 70,00 zł, 17. łączny zwrot w kwocie 3 324,00 zł. Organ I instancji zakwestionował możliwość odliczenia od podatku kosztów biletów z tytułu dojazdu do pracy na kwotę 3.000,00 zł, wykazaną w zeznaniu podatkowym pod pozycją "inne ulgi". Początkowo pracownica NUS skontaktowała się z Podatnikiem telefonicznie, wskazując na konieczność złożenia korekty zeznania. Ten natomiast odmówił jego skorygowania, oświadczając, że zeznanie jest poprawne ponieważ, zostało przyjęte przez system. Pismem z dnia 9 lipca 2024 r., NUS wezwał zatem Podatnika do złożenia korekty, z uwagi na nieprawidłowe wykazanie w załączniku PIT/O w części C w wierszu 5 (inne ulgi niewymienione w wierszach od 1 do 4) kosztów biletów za dojazd do pracy w kwocie 3.000,00 zł. W wezwaniu zwrócono uwagę, że bilety imienne można rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu z tytułu pracy na etacie. Odpowiadając pismem z dnia 29 lipca 2024 r., Podatnik wskazał, że zeznanie podatkowe PIT-37 za 2023 r. zostało złożone prawidłowo, bowiem w innym przypadku program nie przepuściłby błędnie wypełnionego zeznania. Podkreślił, że w wersji elektronicznej nie ma pouczenia, że wydatki na bilety należy odliczyć w kosztach uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe, wykazał więc wydatki na dojazdy do pracy w rubryce – inne ulgi. Organ podatkowy w piśmie z dnia 14 sierpnia 2024 r. ponownie wyjaśnił Podatnikowi powody wezwania do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2023 r. wraz z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że Podatnik nie złożył korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2023 r., postanowieniem z dnia 5 maja 2025 r., NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie PIT za 2023 r. W trakcie prowadzonego postępowania Podatnik został wezwany do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających: - przekazanie w 2023 r. i 2024 r. darowizn, które zostały uwzględnione w odliczeniach od dochodu w zeznaniach PIT-37, - poniesienie wydatków w latach 2023-2024 związanych z dojazdem do pracy - imienne bilety miesięczne, które zostały wykazane w zeznaniach jako odliczenie od podatku - inne ulgi. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał w dniu 4 lipca 2025 r. decyzję określającą Podatnikowi zobowiązanie z tytułu PIT za 2023 r. w kwocie 2.973,00 zł. Uzasadniając swoją decyzję wskazał, że Strona w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2023 nieprawidłowo odliczyła od podatku wydatki na zakup biletów na dojazdy do pracy w wysokości 3.000,00 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że przy wyliczeniu należnego podatku skorygował na korzyść Podatnika odliczenia od dochodu darowizn na rzecz organizacji zajmujących się działalnością pożytku publicznego, a zważywszy, że łączna kwota wydatków na zakup imiennych biletów była niższa od kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla podatnika świadczącego pracę poza miejscem zamieszkania, w decyzji uwzględniono także podwyższone zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.600,00 zł. 1.3. Strona, nie godząc się z wydaną decyzją, za pośrednictwem NUS, złożyła odwołanie do organu II instancji. W uzasadnieniu wskazała, że kwestionowana decyzja jest niechlujna, niezrozumiała i mocno krzywdząca. Podatnik podważył sposób wyliczenia zobowiązania w przedmiotowej decyzji, ponieważ złożone przez niego drogą elektroniczną zeznanie podatkowe zostało przyjęte jako prawidłowe, a urząd skarbowy dokonał zwrotu nadpłaty podatku wynikającej z tego dokumentu. W związku z powyższym niezrozumiałe dla podatnika jest prowadzenie czynności sprawdzających przez pracowników organu I instancji oraz konieczność złożenia korekty zeznania podatkowego. W dalszej części odwołania Strona odniosła się do zacytowanego przez organ podatkowy przepisu o kosztach uzyskania przychodu, wskazując, że jest to wyraz mataczenia NUS, bowiem kwoty w wysokości 3.000,00 zł, 4.500,00 zł i 5.400,00 zł nie były wykazane w elektronicznym rozliczeniu. Zdaniem Podatnika wydana decyzja nosi znamiona przestępstwa. 1.4. DIAS, postanowieniem z dnia 16 września 2025 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z przysługującego mu uprawnienia, Podatnik – w piśmie z dnia 11 października 2025 r. – wskazał na brak odpowiedzi organu na wcześniejsze pisma oraz brak odniesienia się do dołączonych do nich załączników, w szczególności złożenie elektronicznego zeznania i jego przyjęcie. DIAS, rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu podatkowego, wobec czego – ww. decyzją z dnia 4 listopada 2025 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS, dochodząc do tych samych ustaleń faktycznych oraz ocen co organ I instancji. Odnosząc się do najistotniejszego zarzutu, dotyczącego błędnego wnioskowania Strony zawierającego się w przekonaniu, że jeżeli system Twój e-Pit przyjął elektroniczne rozliczenie to zeznanie zostało prawidłowo wypełnione, DIAS doprowadza ono Podatnika do pozostałych mylnych wniosków. Tymczasem system przeliczył roczne rozliczenie, uwzględniając uzupełnione przez Podatnika dane. Jednakże sporządzenie, wysłanie i otrzymanie numeru referencyjnego nie przesądza poprawności rocznego zeznania podatkowego złożonego w formie elektronicznej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że Strona dokonała odliczenia ulgi, która w świetle prawa jej nie przysługiwała. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu, Podatnik zakwestionował jej legalność w całości, zarzucając naruszenie: prawa materialnego, zasad postępowania podatkowego, podstawowej zasady zaufania obywatela do państwa oraz zasady stabilności i pewności prawa. W ocenie Strony ukryto i pominięto dowód w postaci akceptacji i zwrotu nadpłaty, a w zaskarżonej decyzji jedynie marginalnie wspomniano o rozliczeniu internetowym, bez analizy kluczowych dowodów, jakimi są zaakceptowany PIT, wygenerowany przez system i podpisanie dokumentu unikalnym numerem. Skarżący podkreślił, że odpowiedzialność za błędy systemowe nie leży po stronie podatnika tylko organów podatkowych udostępniających narzędzie w postaci usługi Twój e-Pit. Zeznanie podatkowe złożone elektronicznie, zostało przyjęte przez system, zatwierdzone, a Podatnikowi została wypłacona nadpłata z niego wynikająca. Ewentualny błąd nie wynikał zatem z jego winy, lecz z winy Ministra Finansów i błędów we wprowadzonej usłudze Twój e-PIT. Podatnik działał zgodnie z narzędziem udostępnionym mu przez państwo, nie korzystał z własnego kalkulatora, lecz z oficjalnej strony Ministerstwa Finansów. Błąd wytykany Podatnikowi nie jest zatem jego błędem, lecz systemu administracji skarbowej oraz kontrolujących go urzędników, co potwierdza przyjęcie zeznania przez system i zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania. Zdaniem Podatnika rozstrzygnięcie organów obu instancji dowodzi sprzeczności ich działań, ponieważ powstała sytuacja, w której funkcjonują dwa różne wyliczenia: jedno – uznające rozliczenie Strony i związany z nim zwrot nadpłaty oraz drugie – użyte do obciążenia Podatnika wraz z odsetkami, co narusza zasadę stabilności i pewności prawa. Według Strony działania organów obu instancji doprowadziły do: - bezpodstawnej, bezprawnej blokady środków finansowych Podatnika, - narażenia go na szkody osobiste, zawodowe i finansowe, - obciążenia pracodawców Podatnika skutkami postępowania, - naruszenia zaufania do instytucji publicznych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, - zwrot bezprawnie zajętych środków finansowych wraz z należnymi odsetkami, - stwierdzenie, że rozliczenie Strony za 2023 r. zostało dokonane prawidłowo przy użyciu systemu e-Urząd Skarbowy, który nie jest Podatnika więc pozostaje poza jego mocą, - zobowiązanie organu podatkowego do usunięcia skutków naruszeń przy wykorzystaniu "Prawa Ordynacji Podatkowej na własny użytek" i przeproszenie, w tym poinformowanie pracodawców Podatnika o bezzasadności zastosowanych środków: U. i O. we W. 2.2. W odpowiedzi DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 2.3. W toku postępowania sądowego pełnomocnik Strony złożył trzy wnioski o nagrywanie przebiegu rozprawy przez Sąd, uzyskując w tej kwestii informację, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują regulacji prawnych określających obowiązek nagrywania przebiegu rozpraw, wobec czego utrwalanie przez sąd przebiegu rozpraw za pomocą urządzeń audiowizualnych nie jest możliwe a sale rozpraw nie posiadają urządzeń rejestrujących dźwięk albo obraz i dźwięk. 2.4. Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. pełnomocnik Skarżącego odczytał oświadczenie, dołączone do protokołu rozprawy jako załącznik, w którym podtrzymał dotychczasowe argumenty, wzmacniając je odwołaniem się do zasad konstytucyjnych oraz wskazując na ingerowanie przez organ podatkowy w treść pierwotnego zeznania Strony za 2023 r., jednocześnie podkreślił, że jego zaufanie do organów administracji skarbowej i tutejszego Sądu (w związku z przebiegiem rozprawy we wcześniejszej sprawie z innej skargi Podatnika) zostało podważone i z tego powodu domagał się konsekwentnie nagrywania przebiegu rozprawy przez Sąd. Końcowo wniósł o: - zastosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) jako najwyższego prawa, zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), - uznanie, że błędy organów nie mogą obciążać podatnika, - zapewnienie rzetelnego procesu, zgodnie z art. 45 Konstytucji i art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz). Ponadto pełnomocnik Skarżącego złożył do akt wydruk złożonego przez Podatnika zeznania rocznego za 2023 r. (wraz z załącznikiem PIT/O) w jego pierwotnej wersji, wydruk przelewu potwierdzającego zwrot nadpłaty w kwocie 3.324,00 zł oraz wyciąg z konta rozliczenia e-PIT Strony w formie zrzutu ekranu (tzw. print screen), wnosząc o dopuszczenie z nich dowodu (k. 109-115 akt sądowych). Odpowiadając z kolei na pytanie sędziego sprawozdawcy, pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że system informatyczny nie powinien akceptować źle wypełnionej deklaracji, wprowadzając tym samym w błąd podatnika. Pełnomocnik DIAS, zapoznany z treścią ww. dokumentów, podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zwracając uwagę na dopisek umieszczony nad zrzutem ekranu ("Około 29.11.2025 na koncie Podatnika L. D."). Sąd postanowił dopuścić dowód z wnioskowanych dokumentów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala ją odpowiednio w całości albo w części. 3.2. Sąd stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzuty Strony zawarte w skardze są w większości powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, do których organ odwoławczy należycie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Także i Sąd uznaje za w całości trafną argumentację prawną, którą zawarto w kwestionowanym rozstrzygnięciu, a której sensu i znaczenia Podatnik zdaje się do końca nie rozumieć. Sąd postara się zatem w bardziej przystępny sposób wyjaśnić powody, dla których uważa, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.3. Spór w sprawie, który przebiega niejako na dwóch odrębnych płaszczyznach komunikacyjnych, zasadniczo w swej istocie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy organy obu instancji były uprawione do badania, najpierw w trybie czynności sprawdzających, a następnie już w ramach sformalizowanego postępowania dowodowego, poprawności zeznania rocznego Skarżącego z tytułu PIT za 2023 r., które zostało złożone w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu informatycznego, skoro akceptacja tego zeznania została potwierdzona odpowiednim poświadczeniem urzędowym, a następnie wypłatą na rzecz Podatnika zadeklarowanej w zeznaniu kwoty nadpłaty. Rozwijając zaś tę kwestię, pytanie należałoby rozszerzyć w konsekwencji również o ocenę możliwości i prawidłowości wydania rozstrzygnięcia o treści, która odpowiada zaskarżonej decyzji DIAS oraz utrzymanej przez nią w mocy i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Z punktu widzenia Skarżącego, skoro wykorzystał on stworzone i zarządzane przez Ministerstwo Finansów narzędzie informatyczne, dedykowane do składania rocznych zeznań w zakresie PIT drogą elektroniczną, uzyskując przy tym komunikat o akceptacji zeznania rocznego za 2023 r., a następnie zwrot zadeklarowanej w nim kwoty nadpłaty, to treść tej deklaracji powinna być dla organów podatkowych wiążąca i nie powinny one już później podważać jej prawidłowości. Dla Skarżącego nie jest zrozumiałe, dlaczego złożone przez niego i zaakceptowane przez system informatyczny zeznanie, a już tym bardziej po dokonaniu przez NUS przelewu kwoty wynikającej z niego nadpłaty na jego rachunek bankowy, staje się następnie przedmiotem weryfikacji ze strony organów skarbowych i to w sposób, który skutkuje powstaniem zaległości podatkowej. Skarżący podkreśla, że działał starannie i w dobrej wierze, a wyliczenia kwoty nadpłaty podatku za 2023 r. dokonał przecież nie on sam, lecz kalkulator stanowiący część programu komputerowego do obsługi urzędowego portalu przeznaczonego do składania przez podatników zeznań rocznych drogą elektroniczną, a system zaakceptował wszystkie dane wprowadzone przez Stronę, jako prawidłowe, potwierdzając to stosownym komunikatem. Późniejsze działania organu podatkowego i sposób, w jaki były one przeprowadzane (początkowo telefonicznie), Skarżący odbiera jako przejaw nękania w celu bezpodstawnego wymuszenia na nim korekty deklaracji rocznej, którą NUS najpierw zaakceptował, a następnie zaczął ją kwestionować i zwalczać także poprzez nieuprawnione ingerencje w jej pierwotną cyfrową treść. Podatnik jest rozgoryczony taką sytuacją i czuje się ofiarą przerzucania na niego skutków ewentualnych błędów systemu informatycznego, z którego skorzystał – jak sam podkreśla – w dobrej wierze, uzyskując przecież potwierdzenie prawidłowego złożenia rocznego zeznania za 2023 r. oraz zwrot zadeklarowanej nadpłaty. Tymczasem, jego zdaniem, brak jest podstaw, aby organy administracji skarbowej, które powinny działać na podstawie prawa i zgodnie z prawem, mogły negatywnymi konsekwencjami takich błędów systemowych obciążać Stronę. Z punktu widzenia organów obu instancji natomiast okoliczność akceptacji przez system spornej deklaracji rocznej za 2023 r., złożonej drogą elektroniczną, a następnie zwrot zadeklarowanej nadpłaty, nie mają znaczenia dla późniejszej weryfikacji merytorycznej poprawności zeznania Podatnika i sygnalizacji potrzeby złożenia jego korekty, zwłaszcza gdy – tak jak w niniejszej sprawie – już z samej treści deklaracji wynikało, że Strona skorzystała z ulgi, która jej nie przysługiwała. W tym celu – wykorzystując dostępne prawnie środki – w ramach czynności sprawdzających, najpierw telefonicznie, a potem pisemnie, zasygnalizowano Podatnikowi potrzebę skorygowania zeznania rocznego za 2023 r. w zakresie nieprawidłowo odliczonej od podatku w pozycji załącznika PIT/O zatytułowanej "inne ulgi" (doprecyzowanej dopiskiem Strony "BILETY – DOJAZD DO PRACY." – rubryki nr 53 i 54 załącznika – na stronie odwrotnej k. 112 akt sądowych) kwoty zakupu imiennych biletów okresowych na przejazdy koleją do pracy z miejsca zamieszkania, która z kolei powinna być uwzględniona w pozycji zeznania PIT-37 przeznaczonej dla wskazania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. 3.4. Wychodząc z pozycji obowiązującego w Polsce prawa oraz realizując zakres swojej ustawowej kompetencji, która sprowadza się do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem – zarówno materialnym, jak i procesowym, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznał, że w tak zarysowanym sporze wszelkie argumenty natury prawnej potwierdzają trafność stanowiska o możliwości podejmowania następczych czynności sprawdzających oraz dokonywania następczej weryfikacji merytorycznej poprawności w odniesieniu do wszelkich skutecznie złożonych zeznań podatkowych, także tych, na podstawie których doszło uprzednio do wypłaty na rzecz podatników kwot nadpłaty zadeklarowanych w zeznaniu, przy czym bez względu na formę, w jakiej je złożono. Powyższe stwierdzenie, które dla pracowników administracji skarbowej jest zapewne oczywiste i może się im wydawać truizmem, jak widać niekoniecznie już musi być tak oczywiste w oczach zwyczajnego podatnika, który w konfrontacji z aparatem administracji skarbowej występuje samodzielnie lub posiłkuje się pomocą pełnomocnika niebędącego profesjonalistą, stając z całym dotychczasowym bagażem swoich oraz cudzych (indywidualnych i zbiorowych) doświadczeń w kontaktach obywatela z administracją publiczną, a także z przekonaniami i wyobrażeniami na temat tego, jak jej organy służą obywatelom i dobru wspólnemu – Rzeczypospolitej, czego dowodem jest niniejszy spór, zawisły przed tutejszym Sądem. Abstrahując zatem na chwilę od kontekstu prawnego sprawy i próbując spojrzeć na nią przede wszystkim oczami Strony, której indywidualny i subiektywny sposób postrzegania rzeczywistości, należy starać się jak najlepiej zrozumieć i na ile to możliwe maksymalnie uwzględnić w okolicznościach tej konkretnej sprawy – zarówno w działaniach i rozstrzygnięciach organów podatkowych, jak i w odnoszących się do nich orzeczeniach sądów administracyjnych – stwierdzić należy, że zagubienie, konsternacja, a nawet pewne rozgoryczenie wynikające z pism Podatnika, ze zwykłego ludzkiego punktu widzenia, można by oceniać jako zrozumiałe. W pierwszej kolejności należałoby zatem wskazać, że nic nie przemawia za tym, aby przyjąć, że Strona – składając zeznanie roczne za 2023 r. – nie miała przy tym czystych intencji, czego zresztą – w ocenie Sądu – organy obu instancji, kwestionując następnie w części jego prawidłowość, nie tylko nie podnosiły, lecz również nie sugerowały. Na tamten moment domniemanie faktyczne uczciwości Podatnika, które można wyprowadzić – między innymi – z zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie strony do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), pozostaje w mocy. W tym kontekście istotną okolicznością jest także i to, że Strona jest wrażliwa na dobro wspólne, poszanowanie prawa, krzewienie wartości patriotycznych i religijnych oraz wspieranie potrzebujących i cierpiących, o czym świadczą hojnie udzielane przez nią w ciągu roku darowizny na organizacje pożytku publicznego i cele religijne, a co w takiej skali w odniesieniu do czystego dochodu (2.910 zł z 57.685,59 zł = 5,04 %) nie jest wcale ani typowym, ani częstym zjawiskiem. Jak się przy tym okazało, z ustaleń organu podatkowego wynika, że Podatnik nie odliczył wszystkich darowizn, które mógł odliczyć, a co w obu kwestionowanych decyzjach uwzględniono zresztą na jego korzyść, podwyższając o 210 zł kwotę odliczenia z tytułu faktycznie dokonanych darowizn. Analizując ten aspekt sprawy, należy wyjaśnić, że uczciwe intencje Podatnika nie wykluczają jednak możliwości błędnego wypełnienia zeznania rocznego w drodze elektronicznej, a przyjęcie przez rządowy system obsługujący składanie deklaracji tą drogą, wypełnionego zeznania nie oznacza, że nie zawiera ono błędów, czego najlepszym przykładem jest właśnie niniejsza sprawa. System Twój e-PIT nie zastępuje weryfikacji poprawności składanych deklaracji, do jakiej organy podatkowe są uprawnione aż do momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu jego przedawnienia. Jego zadaniem jest wspomóc i ułatwić tego typu rozliczenia w aspekcie formalnym i rachunkowym. System nie przyjmie zatem zeznania, w którym nie zostaną podane wszystkie niezbędne dane, sugerując przy tym konieczność wypełnienia określonych pól obowiązkowych. Nie jest on jednak w stanie zweryfikować, czy wpisane kwoty odliczeń są prawidłowe i zgodne z rzeczywistością, co w szczególności odnosi się do prawidłowego udokumentowania dokonanych darowizn i wydatków poniesionych na zakup imiennych biletów okresowych, jeśli zostaną wykazane w wysokości wyższej niż ich zryczałtowana kwota kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, a do czego weryfikacji organy są uprawnione bez względu na zwrot nadpłaty podatku zadeklarowanej nienależnie. System jest tak zaprojektowany, aby do pewnych wysokości zwroty nadpłat odbywały się szybko i automatycznie, co jest korzystne dla podatników wykazujących nadpłaty. Żaden system nie jest jednak doskonały i nie można wykluczyć sytuacji, że zaakceptuje wpisy, które pracownik urzędu skarbowego przyjmujący zeznania roczne w okienku biura podawczego zapewne by zakwestionował w przypadku ich zauważenia podczas wstępnej weryfikacji przed przybiciem prezentaty. Może się jednak zdarzyć, że taki błędny wpis zostanie przeoczony, a deklaracja skierowana do realizacji zwrotu nadpłaty. Także i wtedy – po wykryciu błędu – organ podatkowy może wezwać do skorygowania zeznania z nieprawidłowo zadeklarowaną nadpłatą. Od strony prawnej sytuacja taka nie różniłaby się zupełnie od tej, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Wskazać należy bowiem, że miarodajny pozostaje dla niej przepis art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku – w myśl § 2 tego artykułu – jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Wyjątek od tej reguły uregulowano w § 3 omawianego artykułu, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak z kolei stanowi § 5 art. 21 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Jak wynika z powołanych regulacji, w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, zgodnie z art. 274 § 1 pkt 2 O.p. w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień, zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Jednocześnie, w myśl § 6 tego artykułu, przepis ten stosuje się odpowiednio do deklaracji składanych przez podatnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z taką też sytuacją mieliśmy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie i w tym trybie, czyli czynności sprawdzających, organ podatkowy zwracał się do Podatnika. W drugiej kolejności Strona była zaskoczona, że po złożeniu zeznania i zwrocie nadpłaty, pracownik NUS sygnalizuje jej nieprawidłowe odliczenie, wskazując na konieczność skorygowania deklaracji rocznej za 2023 r. i że początkowo czyni to telefonicznie. Zgodnie z art. 160 § 1 O.p. w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, wezwania można dokonać telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności, z podaniem danych wymienionych w art. 159 § 1 i 1a. Jednak wezwanie tak przekazane powoduje skutki prawne tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że dotarło do adresata we właściwej treści i w odpowiednim terminie (§ 2 art. 160 O.p.). Organ I instancji zasadnie skorzystał zatem z prawnie dostępnego mu kanału komunikacji telefonicznej. Inną kwestią pozostaje już sposób przeprowadzenia samej rozmowy i okoliczności, w jakich odebrał ją Podatnik. Sąd nie ma jednak powodów, aby przyjmować, ze jej przebieg był inny niż to wynika z notatki służbowej pracownicy NUS, która telefonicznie się kontaktowała z Podatnikiem (k. 9-10 akt administracyjnych). W trzeciej kolejności Skarżący zakwestionował, jako niedozwoloną ingerencję w treść jego zeznania, wpisanie na koncie Podatnika w portalu e-Urząd Skarbowy, że z tytułu rozliczenia PIT ma do zapłaty 2.903 zł, co wynika z wyciągu z jego konta w formie zrzutu z ekranu. Zmiana ta jednak – jak wynika z dopisku Podatnika lub jego pełnomocnika – pojawiła się około 29 listopada 2025 r., co oznacza że doszło do niej po doręczeniu pełnomocnikowi Strony zaskarżonej decyzji (por. k. 46-48 akt odwoławczych). Na koncie Podatnika zaktualizowano zatem wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu PIT za 2023 r. zgodnie z treścią ostatecznej decyzji podatkowej i stosownie do dyspozycji art. 21 § 2 i 3 O.p. 3.5. Podkreślić należy, że zarzutowi naruszenia prawa materialnego w skardze nie towarzyszy przywołanie konkretnych przepisów, które – zdaniem Strony – zostały naruszone. Mając na uwadze tak ogólnie sformułowany zarzut, Sąd podtrzymuje wyjaśnienie DIAS, że rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o materialne przepisy prawa podatkowego, w których nie przewidziano ulgi z tytułu "bilety, dojazd do pracy" – jak to Podatnik wskazał w rozliczeniu. DIAS prawidłowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej ustawa o PIT) koszty uzyskania przychodów – między innymi – z tytułu stosunku pracy, wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3 000 zł - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej; (...) wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3 600 zł - w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę; (...). Zgodnie z ust. 11 powołanego artykułu, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez podatnika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Z przepisów tych wynika więc, że koszty udokumentowane biletami okresowymi mogą być przyjęte do rozliczenia w sytuacji gdy są one wyższe od kosztów wymienionych w ww. art. 22 ust. 2 ustawy o PIT. W przypadku Podatnika, koszty udokumentowane biletami okresowymi były niższe niż koszty przysługujące zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, co trafnie wykazano w zaskarżonej decyzji (str. 5; por. też kwoty wynikające z okresowych biletów imiennych na k. 78-80 akt administracyjnych). W związku z tym prawidłowo organy podatkowe w rozliczeniu podatnika uwzględniły koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, czyli w kwocie 3.600 zł. Nie jest z kolei dopuszczalne skorzystanie z odliczenia dwukrotnie i dodatkowo dokonania jednego z nich poprzez odliczenie od podatku jako ulgi na bilety, co zaszło w przypadku spornego kwestionowanego zeznania rocznego Podatnika za 2023 r. Twierdzenie Strony, że miała do tego prawo – zasadniczo tylko z powodu przyjęcia takiego zeznania przez usługę Twój e-Pit – nie znajduje zatem podstaw prawnych. 3.6. Definicja ulgi podatkowej została zawarta w art. 3 pkt 6 O.p. Przez ulgę rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Katalog ulg podatkowych, który zamieszczono w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter zamknięty i nie zawiera ulgi za zakup biletów związanych z dojazdem do pracy. Błędnie klasyfikując wydatki związane z dojazdem do miejsca świadczenia pracy w rubryce przeznaczonej na inne ulgi, podlegające odliczeniu od podatku, Podatnik skorzystał z ulgi nieznanej ustawie, chociaż wydatki te podlegają jedynie odliczeniu od przychodu ze stosunku pracy jako koszty jego uzyskania. Ponownie podkreślić należy, że usługa Twój e-Pit jest tylko narzędziem ułatwiającym złożenie rocznego zeznania podatkowego, lecz podobnie jak to ma miejsce w przypadku urzędowego druku formularza takiego zeznania, po ich wypełnieniu, podpisaniu i przesłaniu do urzędu skarbowego, formalna i merytoryczna poprawność każdego z nich może być weryfikowana aż do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku, w którym zeznanie roczne należało złożyć. Odpowiedzialność za poprawność rozliczenia leży ostatecznie po stronie Podatnika, który je zmodyfikował, zatwierdził i wysyłał. 3.7. W odniesieniu do zawartego w skardze zarzutu dotyczącego nieprzestrzegania zasad postępowania podatkowego oraz naruszenie zasady stabilności i pewności prawa, Sąd uznaje, że brak jest podstaw do ich formułowania. Postępowanie podatkowe wobec Podatnika było bowiem prowadzone w prawidłowy sposób z zachowaniem wszystkich zasad zawartych w Ordynacji podatkowej, a przed wszystkim organ podatkowy działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, informował podatnika listownie i telefonicznie o wykrytych nieprawidłowościach, zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania, czego dowodem są liczne pisma składane przez Podatnika. Przepisy prawa regulujące analizowane zagadnienie nie były w ostatnim czasie zmieniane, nie zmieniła się również ich interpretacja, wobec czego nie można uznać, że została naruszona zasada stabilności i pewności prawa. 3.8. W kwestii zarzutu Strony o naruszeniu zasady zaufania obywatela do Państwa podkreślić trzeba, że jest ona emanacją zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Oznacza ona, między innymi, że każdy obywatel ma prawo oczekiwać od organów Państwa stabilności prawa i przewidywalności ich. Państwo z kolei ma obowiązek działać w sposób uczciwy i przewidywalny, a obywatele mają prawo oczekiwać, że postępowanie organów publicznych będzie prowadzone w sposób budzący zaufanie. Konkretyzacją omawianej zasady jest przepis art. 121 § 1 O.p. zawierający regułę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W aspekcie pozytywnym oznacza ona nakaz takiego wykonywania zadań przez organy podatkowe, które w sensie obiektywnym powinno budzić do nich zaufanie. W aspekcie negatywnym reguła ta z kolei zawiera w sobie zakaz takiego zachowania po stronie organów podatkowych, które obiektywnie mogłoby zaufanie względem nich podważać. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy podejmowane w dobrej wierze starania organów, aby budować względem nich zaufanie podatnika, spotkają się ostatecznie z jego zrozumieniem i pozytywną oceną ich działań. W tym aspekcie bowiem pojawić się może różnica w spojrzeniach opartych na subiektywiźmie deklarowanych intencji i wyrażanych ocen, wzmacniana dodatkowo przez rozbieżności pomiędzy prezentowanymi deklaracjami i rzeczywistymi działaniami, co w praktyce może odnosić się zarówno do organów podatkowych, jak i do podatników. Zadaniem Sądu, badającego legalność zaskarżonej decyzji podatkowej, jest spojrzenie na tę kwestię z "zewnątrz" i rozstrzygnięcie jej w oparciu o przepisy prawa z uwzględnieniem postulatu obiektywizmu i bezstronności. Subiektywne przekonanie Strony, że organ niesłusznie nie uwzględnił jej racji i argumentów nie jest równoznaczne z tym, że postępowanie prowadzone było niezgodnie z ww. zasadami. 3.9. Sąd podziela stanowisko DIAS, że odwołanie strony rozpatrzono zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak również daje wiarę zapewnieniu organu II instancji, że w każdej prowadzonej sprawie z tożsamym stanem faktycznym i prawnym wydałby takie samo rozstrzygnięcie. Prowadząc postępowanie, podjęto wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, udzielano należytej i wyczerpującej informacji, zapewniając Stronie czynny udział na każdym etapie postępowania oraz wyjaśniając jej zasadność przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwianiu sprawy. 3.10. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako w pełni nieuzasadnioną, nie dopatrując się przy tym jakichkolwiek innych naruszeń prawa mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym istotny.