I SA/Wr 598/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz- Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 0201-IOV-11.4103.10.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r: oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi J. C. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 30 czerwca 2022 r. znak 0201-IOV-11.4103.10.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 23 grudnia 2021 r. znak 0207-SPV.4103.6.2021, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej jako T. w dniu 13 marca 2007 r. pod adresem ul. [...] w P. w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Według ustaleń kontroli podatkowej faktycznym przedmiotem działalności strony w kontrolowanym okresie było nabycie używanego sprzętu komputerowego głównie od dostawców z krajów Unii Europejskiej, jego naprawa, czyszczenie, konserwacja, sprzedaż w sklepie stacjonarnym i za pośrednictwem Internetu, usługi informatyczne świadczone w siedzibie firmy oraz u klienta. Sprzęt używany nabywany był w pakietach, na który składały się komputery różnej jakości i w różnym stanie. Wymagał on sprawdzenia sprawności działania oraz zużycia podzespołów. Usługi nabyte od E. sp. z o. o. (dalej też jako spółka) obejmowały naprawę, czyszczenie, regeneracje, testowanie i uzupełnienie zakupionego sprzętu, jak i zakup ewentualnych części. Nie korzystano z innych firm serwisowych, gdyż było to obarczone między innymi wyciekiem informacji, współpraca z E. była elastyczna. Z wyjaśnień skarżącej wynika również, że przewozu sprzętu komputerowego od zagranicznych dostawców dokonywała firma E.(1) J. K., na adres siedziby firmy skarżącej. Okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami J. K. Następnie towar był przewożony do E. celem wykonania usług informatycznych. W transporcie brali udział P. B. (prezes E.), M. B. (pracownik E.) i M. C.b(pracownik skarżącej). Nie istnieje jakakolwiek dokumentacja w tym zakresie, gdyż współpraca odbywała się na zasadzie zaufania. Odnośnie współpracy skarżącej z E., wskazano iż odbywała się ona na podstawie umowy z dnia 18 listopada 2015 r. Z wyjaśnień strony wynika, iż 70 % transakcji z wskazanym podmiotem przebiegało bezgotówkowo. Gotówka zaś była w kasie za sprzedaż bezpośrednią. M. C. kilka razy w tygodniu przekazywał gotówkę P. B., jednak nie ma na to dowodów. Z faktur zaś wynika, że tylko na dwóch fakturach z trzynastu formą zapłaty była gotówka. W toku kontroli stwierdzono, iż skarżąca w badanym okresie przyjęła do rozliczenia faktury wystawione przez E. sp. z o. o. w P. dotyczące usług informatycznych oraz nabycia podzespołów do komputerów. NUS zakwestionował 13 faktur zakupu stwierdzając, iż dokumentują one czynności które nie zostały dokonane, a tym samym nie dają prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Do faktur dołączono protokoły odbioru prac. NUS wskazał, iż ponad faktury i protokoły strona nie okazała żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług przez E. sp. z o. o., jak i nie udokumentowano nabycia materiałów/podzespołów koniecznych do wykonania usług na powierzonym E. sprzęcie komputerowym. Ustalono, iż jedynie 14% wszystkich transakcji z wskazanym podmiotem zostało opłaconych przelewem, pozostałe miały być dokonywane gotówką mimo znacznych wartości pojedynczych faktur. W świetle dalszych ustaleń organu pierwszej instancji (kontrola podatkowa przeprowadzona przez NUS Poznań [...]) E. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działania ograniczyły się do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzania ich do obrotu prawnego. Spółka nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, nie zatrudniała pracowników z odpowiednimi do profilu działalności kwalifikacjami. Usługi i towary, które odsprzedawała dalej nabywała od podmiotów: T.(1) sp. z o. o., S. sp. z o. o., T.(2) sp. z o. o. o I. A. C. i P. S. – osoby reprezentujące T.(1) sp. z o. o. – nie potwierdziły współpracy z E. Szczegółów współpracy nie potrafił podać również P. B. T.(2) sp. z o. o. poinformowała, że w 2016 r. nie przeprowadzała transakcji gospodarczych z E. O braku wykonywania usług dla E. zeznał również P. K. z I. Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności DIAS wyjaśnił, iż termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2016 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2017 r. i upłynął z końcem 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. rozpoczął swój bieg od 1 stycznia 2018 r. i upływa z końcem 2022 r. Jednocześnie jednak organ wskazał, iż postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS) wszczął dochodzenie o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., w związku z czym NUS działając w oparciu o przepis art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika skarżącej pismem z dnia 7 maja 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia, że postępowanie wobec strony jest w fazie in rem. Decydująca jest bowiem data wszczęcia tego postępowania i spełnienie warunku wynikającego z art. 70c O.p. ponadto DIAS zwrócił uwagę, iż po wszczęciu postępowania były i są podejmowane liczne czynności procesowe przez NDUCS. W dalszej kolejności organ drugiej instancji odniósł się do zarzutu strony dotyczącego pominięcia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. C. i P. B. wskazując na jego niezasadność z uwagi na fakt, iż przesłuchanie M. C. nastąpiło w dniu 2 lipca 2020 r. w toku kontroli podatkowej przez działającego w ramach pomocy prawnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – [...]. Zeznania te przedstawiają charakter działalności firmy T. Odnośnie P. B. wyjaśnił DIAS, iż był on dwukrotnie przesłuchany (w dniach 23 marca 2018 r. i 27 kwietnia 2021 r.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – [...] a ze złożonych zeznań wynikało, iż zajmował się on wystawianiem faktur i wykonywanie przelewów, zaś M. B. prowadził kasę, wystawiał faktury i zajmował się informatyką. Poza M. B. E. nie zatrudniała pracownika na stanowisku informatyka, zaś w okresie od października do grudnia 2016 r. w ogóle nie było firmie informatyka a wystawiano faktury na rzecz skarżącej. P. B. nie potrafił podać szczegółów transakcji z podmiotami od których E. miała nabywać usługi informatyczne. Nie podał również szczegółów współpracy z firmą T. wskazując, iż były to usługi informatyczne według umowy lub zlecenia. M. B. przesłuchany w dniu 26 sierpnia 2021 r. zeznał, iż w firmie świadczył usługi informatyczne w szerokim zakresie, jeździł do klientów oraz wykonywał pracę zdalnie. Wskazał, iż wystawianiem faktur zajmował się P. B. Usługi świadczone były w siedzibach firm lub na miejscu w L. Strona nie skorzystała z prawa do czynnego udziału w przeprowadzonych dowodach z przesłuchań świadków. Współpracy skarżącej z E. nie potwierdzili ponadto jej pracownicy, jedynie M. C. wskazał P. B. jako reprezentującego firmę, natomiast M. K. podał tylko imię. Żaden z pracowników nie potwierdził, że miał kontakt z E. Z akt sprawy wynika, iż ze wszystkich faktur tylko kwota 270 600 zł (z ogólnej wartości 1 874 186, 67 zł) została dokonana w formie przelewów bankowych, co stanowi 14 % wszystkich transakcji i uiszczona została w siedmiu ratach. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego błędnego przedstawienia modelu biznesowego towarzyszącego współpracy z E. z uwagi na niewielką skalę działań wykazanych podmiotów organ pierwszej instancji podjął próbę stworzenia modelu zachowania racjonalnego przedsiębiorcy, w efekcie której organy doszły do przekonania, iż ryzykowanym i nieekonomicznym krokiem było nawiązanie przez stronę współpracy z firmą zewnętrzną w celu dokonywania usług informatycznych. Niewiarygodne dla organów podatkowych było niesporządzenie przez skarżącą jakiejkolwiek dokumentacji przekazania i zwrotu towaru po wykonaniu usługi, jak i niewysyłanie zapytań ofertowych do innych firm z uwagi na ryzyko wycieku informacji oraz swoistą unikatowość pomysłu. W ocenie DIAS pozyskanie do współpracy spółki E. nie wynikało z głębokiej analizy jej działalności, skoro spółka ta zatrudniała jednego informatyka a jej podwykonawcy byli fikcyjni. Fakt, że towar był przewożony z firmy skarżącej do E. podważa ekonomikę podejmowanych działań. Łatwość kontaktu z firmą podważona została tym, iż pracownicy skarżącej nie mieli żadnego kontaktu z pracownikami E. Zdaniem organu odwoławczego całokształt okoliczności ustalonych w sprawie jednoznacznie świadczy o tym, iż E. nie mogła świadczyć usług dla T., a tym samym wystawiała puste faktury. Skarżąca w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. osiągnęła stratę 707 497, 96 zł, a zatem mimo uzyskanych pożyczek i linii kredytowej nie miała płynności finansowej na pokrycie wydatków wynikających z korzystania z usług E. Skoro zaś usługi nie były świadczone, to ocena dobrej wiary podatnika nie jest w tym miejsca konieczna, ponieważ świadomość tego faktu przez podatnika jest oczywista. W ocenie organu odwoławczego działania podejmowane przez stronę były świadome a posługiwanie się pustymi fakturami odbywało się za wiedzą i świadomością podatnika. Za tym stanowiskiem przemawiają: okoliczności nawiązania współpracy z E., przebieg tej współpracy, okoliczności związane z przepływem sprzętu komputerowego, sposób płatności za rzekomo wykonane usługi. Z powyższych względów DIAS stwierdził, iż poprzez przyjęcie faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, strona zawyżyła podatek naliczony. Od powyższej decyzji DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wstrzymuje bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia – art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego nakierowaną na dokonanie niekorzystnych dla skarżącego ustaleń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że zgromadzone przez organy dane potwierdzają istnienie zobowiązania określonego w decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy brak jest dowodów wskazujących na nierzetelność transakcji zawieranych przez skarżącego z dostawcami usług, a w konsekwencji nieuprawnione jest ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Poddany kontroli Sądu w niniejszej sprawie spór podatnika z organami podatkowymi sprowadza się do dwóch kwestii: w pierwszej kolejności skarżąca wywodziła, iż w sprawie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego mające na celu jedynie osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r., następnie zaś kwestionowała dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego w świetle której skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez E. sp. z o. o. z tytułu wykonania na rzecz skarżącej usług informatycznych. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O. p. Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), wskazując, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie postanowieniami z tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Wszczęcie dochodzenia w sprawie o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. nastąpiło 16 kwietnia 2021 r. Kontrola podatkowa trwała w okresie od 28 sierpnia 2019 r. do 4 grudnia 2020 r. Postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 8 lutego 2021 r. Strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia (pismo z 7 maja 2021 r. doręczone w dniu 11 maja 2021 r.). Sąd aprobuje pogląd, że dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe), ale okoliczność, czy organ posiada informacje (materiały) uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale. Nastąpiło ono bowiem ponad 8 miesięcy przed upływem tego terminu, po zakończeniu kontroli podatkowej i po wszczęciu postępowania podatkowego a zatem w okresie, w którym organ karny skarbowy dysponował materiałem mogącym uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa. Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, które szczegółowo wymieniono w treści decyzji (strona 12-13 zaskarżonej decyzji) a które zmierzały do realizacji celu karnego skarbowego wszczętego postępowania. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że nie doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżąca poza zarzutem przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego, podniosła w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, która skutkowała dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych. Podniesione przez skarżącą w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione bowiem w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W świetle zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości Sądu, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez E. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na wykonaniu usług informatycznych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zawarła ze spółką E. w dniu 18 listopada 2015 r. umowę o świadczenie informatycznych polegających na czyszczeniu, testowaniu i dokonywaniu przeglądów sprzętu komputerowego pod kątem poprawności jego działania, a następnie jego ewentualnej naprawy. W celu realizacji zapisów umowy spółka miała odbierać sprzęt od skarżącej a następnie kupować od innych podmiotów usługi, co do których świadczenia zobowiązana była umową z dnia 18 listopada 2015 r. Jak wykazały organy podatkowe na okoliczność współpracy, która miała przebiegać wedle przedstawionego schematu skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji poza fakturami oraz protokołami odbioru prac. Brak jakichkolwiek dowodów na współpracę pomiędzy podmiotami takich jak dowody nabycia materiałów koniecznych do naprawy sprzętu, korespondencję handlową, ustalenia co do wykonywanych zleceń czy też dokumentację związaną z odbiorem i dostawą sprzętu strona tłumaczyła bliskimi relacjami gospodarczymi z E. co w kontekście zgromadzonych dowodów Sąd uznaje za niewiarygodne. Relacji takich nie potwierdzają bowiem przede wszystkim zeznania świadków, tj. pracowników skarżącej z których poza M. C. żaden nie potrafił wskazać jakichkolwiek okoliczności współpracy pomiędzy firmami oraz osób kontaktowych. Tym samym słuszne są wnioski organów, iż pomiędzy skarżącą a spółką nie mogło być bliskich i opartych na zaufaniu relacji gospodarczych gwarantujących stronie dyskrecję i elastyczność współpracy. Poza powyższymi ustaleniami organy podatkowe w sposób przekonujący dowiodły, iż spółka E. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej a jej działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego. O słuszności tego stanowiska świadczy przede wszystkim fakt, iż spółka nie posiadała środków trwałych jak i wartości niematerialnych i prawnych które pozwalałyby jej świadczyć usługi wynikające z umowy z dnia 18 listopada 2015 r. Poza brakiem zaplecza technicznego na uwagę zasługuje fakt, że w kontrolowanym okresie spółka nie zatrudniała pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami (jedyny informatyk w spółce to M. B., który jednocześnie zajmował się klientami a od października 2016 r. nie pracował już w spółce). Nie potwierdzono ponadto faktu odsprzedawania usług informatycznych zleconych przez skarżącą podwykonawcom, tj. firmom: T.(1) sp. z o. o., S. sp. z o. o., T.(2) sp. z o. o. i I., gdyż żaden z przedstawicieli wymienionych podmiotów nie zeznał, iż współpracował z E. sp. z o. o. Uzasadnione wątpliwości organów wzbudziły ponadto okoliczności związane z transportem sprzętu pod adres E. sp. z o. o., gdzie miały być świadczone rzekome usługi informatyczne. Z zeznań świadków wynika, iż transportu tego nie świadczył żaden z zatrudnionych kierowców, tak po stronie skarżącej jak i spółki, lecz miał go dokonywać prywatnym pojazdem pracownik skarżącej M. C. Okoliczności tej nie potwierdził jednak przesłuchiwany M. C. Trudno ponadto dać wiarę zeznaniom skarżącej, iż w transporcie brali udział M. B. i P. B., gdyż żaden z wymienionych nie potwierdził tych zeznań a ponadto nie istnieje jakakolwiek dokumentacja w tym zakresie. Co więcej strona w 2016 r. posiadała zaledwie jeden pojazd, był to samochód osobowy marki [...], zatem nie dysponowała bazą transportową przy pomocy której sprzęt komputerowy mógłby być dostarczany we własnym zakresie. Nie stwierdzono ponadto żadnych faktur dokumentujących nabycie usług transportowych poza wystawionymi przez J. K., który zeznał iż nie dostarczał towaru na adres E. sp. z o. o. Wedle ustaleń organów podatkowych jedynie 14 % wszystkich zafakturowanych transakcji pomiędzy skarżącą a spółką zostało dokonanych przelewem bankowym, odnośnie zaś pozostałych 86 % nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek dowodów zapłaty. Co również jest w ocenie Sądu wątpliwe i sprzeczne z przyjętą w obrocie gospodarczym praktyką, zapłaty gotówką miały być dokonywane mimo znacznych wartości pojedynczych faktur, w przedziale od 24.600 zł do nawet 246.000 zł. Zdaniem Sądu przekazywanie kontrahentowi tak znacznej kwoty w gotówce za wykonaną usługę bez potwierdzenia jej odbioru nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia biznesowego, nawet pomiędzy podmiotami których współpraca oparta jest na bliskich i pełnych zaufania relacjach co podkreślała skarżąca. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał nierzetelność transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami. Spółka E. nie świadczyła na rzecz skarżącej usług informatycznych wynikających z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT. Skoro zatem usługi w ogóle nie zostały wykonane przez dany podmiot to oznacza to, iż strona była świadoma rzeczywistego przebiegu transakcji. Świadomość ta wyklucza ze swej istoty istnienie dobrej wiary podatnika, co prawidłowo ocenił DIAS. Mimo braków zarzutów w tej kwestii Sąd ocenił ponadto poprawność zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. W myśl art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2018 r., I SA/Wr 491/18). Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o. o. na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a ustawy o VAT. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek od towarów i usług z uwagi na jego obrotowy charakter i samoobliczalność jest narażony na częste wyłudzenia. Zatem faktura, która nie spełniała wymogów formalnych nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś skarżąca poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez jej kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikowało obowiązek wydania decyzji na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a skarżąca nie wykazała braku podstaw do zastosowania tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.