I SA/Wr 585/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak –Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0201-ICK1.500.12.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę w całości.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ odwoławczy) z 15.06.2022 r. nr 0201-ICK1.500.12.2022 (UNP:0201-22-070116), stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 8 kwietnia 2022 r. znak 458000-CKK-21.500.2.2020.343, UNP: 458000-22-054036, w sprawie odmowy kontrolowanej W S.A. (dalej, Strona, Spółka, Skarżąc) wyłączenia z akt kontroli celno-skarbowej protokołu z otwarcia płyty DVD, powtórzenia czynności z otwarcia płyty DVD z osobistym udziałem Podatnika oraz włączenia do akt wydruków treści znajdujących się na płycie, po dokonaniu powtórzenia czynności otwarcia płyty DVD z udziałem Podatnika. Z analizy akt wynika , że dnia 27 lipca 2017 r. - na podstawie upoważnienia z 26 lipca 2017 r. znak 458000-CKK- 21.500.12.2017 do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, wydanego przez Naczelnika DUCS, wszczęto wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., W dniu 23 lutego 2022 r. - Naczelnik DUCS zmienił upoważnienie nr 458000-CKK-21.500.12.2017 do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej ,(znak sprawy 458000-CKK-21.500.2.2020), w zakresie składu kontrolerów, przy czym zakres kontroli celno-skarbowej pozostał bez zmian, W dniu 10 marca 2022 r. - postanowieniem znak 458000-CKK-21.500.2.2020.331 Naczelnik DUCS włączył do akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki wymienione w nim dowody, tj. m.in. kopie faktur, dokumenty PZ, kwity wagowe przekazane przez Prokuraturę Regionalną w Gdańsku. Jednocześnie w postanowieniu wskazano, że dowody te zostały nagrane na płycie DVD W dniu 31 marca 2022 r. – pełnomocnik Spółki pismo w zakresie: • wyłączenia protokołu z otwarcia płyty DVD z akt sprawy; • powtórzenia czynności otwarcia płyty DVD z osobistym udziałem podatnika, a następnie włączenie powtórzonego protokołu jako dowodu w sprawie; • włączenia do akt wydruków treści znajdujących się na płycie DVD, po dokonaniu powtórzenia czynności otwarcia płyty DVD z udziałem podatnika, W dniu 8 kwietnia 2022 r. - postanowieniem znak 458000-CKK-21.500.2.2020.343, Naczelnik DUCS odpowiedział na ww. wniosek, odmawiając wyłączenia z akt kontroli celno-skarbowej protokołu z otwarcia płyty DVD, powtórzenia czynności z otwarcia płyty DVD z osobistym udziałem podatnika oraz włączenia do akt wydruków treści znajdujących się na płycie, po dokonaniu powtórzenia czynności otwarcia płyty DVD z udziałem podatnika, (data doręczenia 20.04.2022 r.). W postanowieniu zawarto pouczenie o środku zaskarżenia w postaci zażalenia. Spółka złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie. DIAS postanowieniem z dnia 15.06.2022 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia, w uzasadnieniu wskazując, ze przedmiotowe postanowienie jest w istocie odpowiedzią organu na wniosek w zakresie sposobu prowadzenia i dokumentowania postępowania dowodowego w toku przedmiotowej kontroli., a ustawodawca nie przewidział możliwości wniesienia zażalenia na takie postanowienie. Skarżąca złożyła skargę na ww. postanowienie DIAS, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej o.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie NDUCS z 8 kwietnia 2022 r., podczas gdy nie wykazano (wobec ich braku) zaistnienia przesłanek takiego rozstrzygnięcia. 2) art. 127 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia z przyczyn przedmiotowych i zaniechanie przez organ odwoławczy ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, w szczególności brak odniesienia się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia fundamentalnej zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.), oraz do niesporządzenia przez Naczelnika DUCS protokołu z otwarcia płyty DVD, w sytuacji, gdy ustawa nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania takiej czynności (art. 81 ust. 1 pkt 6, art. 81 ust. i 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej5 (dalej: "ustawa o KAS"), 3) art. 121 § 2 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niewystarczające udzielenie informacji i wyjaśnień w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz zasadności przesłanek, którymi Dyrektor tut. Izby kierował się przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, co w konsekwencji doprowadziło do nieprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie zaskarżonej części postanowienia Naczelnika DUCS z 8 kwietnia 2022 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od Dyrektora tut. Izby we Wrocławiu (w skardze błędnie wskazano Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sąd rozpatrzył niniejsza sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a., w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 120 p.p.s.a. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Z kolei z mocy art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W związku z treścią zaskarżonego postanowienia o niedopuszczalności zażalenia do rozważenia pozostaje kwestia, czy istotnie na postanowienie we wskazanym wyżej przedmiocie, wydane na podstawie art. 289 § 1 O.p., zażalenie nie przysługuje – gdyż tylko w takim przypadku rozstrzygnięcie organu odwoławczego byłoby prawidłowe. Jeśli chodzi o to zagadnienie, to, jak stanowi przepis art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, jeśli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z treścią art. 228 O.p., organ odwoławczy ocenia, czy: 1) odwołanie jest dopuszczalne, 2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, 3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. Wskazane przepisy znajdują odpowiednie zastosowanie do zażaleń, co wynika z treści art. 239 O.p. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania ( zażalenia) może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak również przedmiotowym. Niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez jednostkę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. Z kolei przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności zażalenia obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawnej możliwości zaskarżenia postanowienia toku instancji. Ja wyżej wskazano, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy Ordynacja podatkowa tak stanowi (art. 236 § 1 O.p.). W przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie pozytywnie się wypowiedział. Dokonana przez organ odwoławczy ocena okoliczności sprawy, prowadzi do stwierdzenia, że postanowienie Naczelnika DUCS jest w istocie udzieloną w formie postanowienia odpowiedzią organu na wniosek Spółki w zakresie sposobu prowadzenia i dokumentowania postępowania dowodowego w toku ww. kontroli. Sąd uznaje, że ocena ta jest usprawiedliwiona. Ustawodawca nie przewidział możliwości wniesienia zażalenia na takie postanowienie, co oznacza, że Naczelnik DUCS w zaskarżonym postanowieniu zawarł nieprawidłowe pouczenie w tym zakresie. W konsekwencji, DIAS obowiązany był zastosować w tej sprawie tryb, o którym mowa w art. 228 O.p, i stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Zaznaczyć należy, że poza postępowaniem, które dotyczyłoby ostatecznej decyzji podatkowej, także Sąd nie ma na obecnym etapie sprawy kompetencji do oceny prawidłowości trybu przeprowadzania spornego dowodu przez organ pierwszej instancji. Zarzuty skargi będą mogły być skutecznie podniesione przez stronę na etapie odwołania od decyzji, a rozważone przez Sąd tylko w przypadku ewentualnego zaskarżenia w drodze skargi decyzji organu drugiej instancji. Dopiero wydanie decyzji ujawni, czy organ prawidłowo określił okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz to jakie dowody mogły te okoliczności wyjaśnić, a także prawidłowość samego trybu przeprowadzenia dowodów. Z tych względów przepisy nie dopuszczają możliwości bezpośredniego kwestionowania czynności dowodowych przez stronę na etapie poprzedzającym wydanie decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast, z art. 237 O.p. wynika, że postanowienie na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt2 ustawy o KAS, odpowiednie zastosowanie do kontroli celno-skarbowej). W tym stanie rzeczy ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a tym samym brak jest podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę