I SA/Wr 571/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Iwona Solatycka,, Asesor WSA Łukasz Cieślak., , po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi: A.Ł.- S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2025 r. nr 0201-IEW2.7113.13.2025.5 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym: I. uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z 22 kwietnia 2025 r. o nr 0224-SEW-2.7113.15.2025.4 w części dotyczącej zarzutu wygaśnięcia obowiązku; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 580,00 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

A. Ł. (dalej jako: Strona, Skarżąca) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 11 czerwca 2025 r. nr 0201-IEW2.7113.13.2025.5 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Fabryczna (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 22 kwietnia 2025 r. nr 0224-SEW-2.7113.15.2025.4 rozstrzygające o zarzutach Strony zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego. Z akta administracyjnych wynika, że NUS wydał 4 lipca 2024 r. decyzję nr 0224-SPV.4102.192.2023 określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2018 r w wysokości 75.732,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS rozstrzygnięciem z 11 grudnia 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.36.2024 uchylił decyzję Organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2018 r. w wysokości 64.152,00 zł. W dniu 21.01.2025 r. został wystawiony na zaległość wynikającą z ww. decyzji tytuł wykonawczy o nr [...], a w wyniku wyegzekwowania należności objętej ww. tytułem, wykonawczym postepowanie egzekucyjne zostało zakończone 28 stycznia 2025 r. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym: nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.) - w skrócie u.p.e.a.); braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.); wygaśnięcia obowiązku w całości (art. 33 § 2 u.p.e.a.) Strona zawarła w piśmie z 19 lutego 2025 r. Postanowieniem z 22 kwietnia 2025 r. nr 0224-SEW-2.7113.15.2025.4 NUS rozstrzygnął zarzuty Strony w następujący sposób: – uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny, wskazując na wejście do obrotu prawnego decyzji DIAS nr 0201-IOD1.4102.36.2024, a także na brak możliwości weryfikowania przez wierzyciela treści decyzji ostatecznych oraz podnosząc, że kwestie merytoryczne (materialnoprawne) zostały rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym od decyzji NUS, tak więc nie jest możliwe powtórne ich badanie w postepowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 2 pkt 3a u.p.e.a.); – oddalił zarzut braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, albowiem § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tekst jedn. Dz. U. poz. 1626) umożliwia wszczęcie egzekucji bez doręczenia zobowiązanemu upomnienia, w przypadku należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu; – oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku, wskazując na wszczęte w dniu 16.08.2024 r. postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz fakt doręczenia (Stronie i Jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tytułem podatku dochodowego od przychodu z odpłatnej sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych za 2018 r., przed upływem ustawowego okresu przedawnienia. Strona nie zgodziła się z postanowieniem NUS, złożyła na nie zażalenie, wnosząc o uznanie zarzutów w sprawie egzekucyjnej w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości. W treści zażalenia podnoszona była argumentacja odnosząca się do podstaw materialnoprawnych przyjętych w decyzji DIAS z 11 grudnia 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.36.2024 – Strona kwestionowała zastosowanie i wykładnię DIAS odnośnie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 1509 ze zm.). W zakresie zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości, Strona wskazywała na naruszenie art. 70 oraz art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., kwestionując otrzymanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., odnoszącego się do zeznania PIT-39 za 2028 r., złożonego przez Stronę. W treści uzasadnienia zażalenia Strona prowadziła polemikę ze stanowiskiem DIAS, zwartym w decyzji z 11 grudnia 2024 r., a także wskazywała na błędy we wszczęciu postępowania przygotowawczego (dysponowanie wyłącznie nieostateczną decyzją, brak weryfikacji negatywnych przesłanek wyłączających wszczęcie dochodzenia), podnosząc równocześnie, że postępowanie umożliwiające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem egzekucyjnym zostało wszczęte wyłącznie w celu zapobieżeniu jego przedawnienia. W zażaleniu wniesiono również o przeprowadzenie szeregu dowodów odnoszących się do ustaleń faktycznych i materialnoprawnych decyzji DIAS z 11 grudnia 2024 r. oraz akt postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] na okoliczność wygaśnięcia obowiązku w całości i pozorności prowadzonego postępowania karno-skarbowego. W wyniku rozpoznania zażalenie, po uzupełnieniu akt o spis czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki po wszczęciu postępowania przygotowawczego o sygn. [...], DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, co do podniesionych przez Stronę zarzutów. W szczególności argumentował, że zarzut nieistnienia obowiązku nie może być rozpoznany, gdyż podnoszone kwestie byty już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu, dotyczącym tego samego obowiązku tj. w postępowaniu wymiarowym. Prawidłowym zatem było orzeczenie o niedopuszczalności tego zarzutu. Co do braku uprzedniego upomnienia DIAS podzielił stanowisko NUS, co do podstawy prawnej dla takiego braku. Natomiast w kwestii zarzutu o wygaśnięciu obowiązku w całości DIAS uznał, że do przedawnienia zobowiązania z PIT-39 za 2018 r. nie doszło z uwagi na skuteczne zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 16.08.2024 r. - wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące ww. zobowiązania. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na wypełnienie obowiązku z art. 70c o.p. – zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia tj. przed upływem 31 grudnia 2024 r. Zdaniem DIAS nie można również mówić o instrumentalnym wykorzystaniu w sprawie Strony art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym ma świadczyć sekwencja zdarzeń poprzedzających wszczęcie postępowania przygotowawczego o sygn. [...] oraz informacja o podjętych czynnościach po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS, Strona zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc w skardze zarzuty o naruszeniu: – art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Strona nie otrzymała zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z prowadzonym przez organ dochodzeniowo - śledczy postępowaniem, co do zeznania podatkowego PIT-39 za 2018 rok, złożonego przez Skarżącą do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.; zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z prowadzonym przez organ dochodzeniowo - śledczym postępowaniem nie było poprawne i nie czyniło zadość standardom konstytucyjnym i dotyczyło zupełnie innego postępowania przygotowawczego, a ponadto w sprawie występują okoliczności świadczące o instrumentalności wykorzystania przez wierzyciela instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności poprzez wszczęcie postępowania przygotowawczego przeciwko Skarżącej w dniu 16.08.2024 r., tj. na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, kiedy wierzyciel doskonale zdawał sobie sprawę, że ukończenie postępowania odwoławczego jest niemożliwe przed upływem okresu przedawnienia, na podstawie wniosku wierzyciela wniesionego do organu dochodzeniowo - śledczego, do którego wierzyciel załączył wyłącznie swoją nieostateczną decyzję, przez co do wszczęcia dochodzenia dochodzi przy braku w aktach postępowania nawet zaznania PIT-39 Skarżącej za rok 2018r.; – art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.) – w skrócie jako k.p.a., przez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkujące przyjęciem, że podejmowane przez organ dochodzeniowo - śledczy czynności nie miały charakteru pozornego, albowiem organ dochodzeniowo - śledczy "niespełna miesiąc po wszczęciu postępowania przygotowawczego przedstawił Skarżącej zarzuty jako podejrzanej (...) harmonogram zdarzeń nie wykazuje bezczynności organu przygotowawczego", przy całkowitym pominięciu (braku nawet rozważenia) podnoszonych przez Skarżącą argumentów, świadczących o instrumentalności wykorzystania przez wierzyciela instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności poprzez: a) wszczęcie postępowania przygotowawczego przeciwko Skarżącej na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, b) do wszczęcia postępowania dochodzi wyłącznie na podstawie nieostatecznej decyzji NUS; – art. 10 § 1 k.p.a. poprzez brak umożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, w sytuacji gdy pozyskany został nowy materiał dowodowy w sprawie, taki jak m.in. pismo organu dochodzeniowo - śledczego z 6 czerwca 2025 r., o istnieniu którego Skarżąca powzięła wiedzę dopiero z treści zaskarżonego postanowienia, przez co Skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego udziału w sprawie i zgłoszenia wniosków dowodowych uzasadniających twierdzenia Skarżącej podniesione w zażaleniu; – art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak zawezwania akt postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] i brak przeprowadzenia dowodu z dokumentów tam zgromadzonych (stosownie do wniosku Skarżącej sformułowanego w zażaleniu), a poprzestanie na pisemnej informacji organu dochodzeniowo-śledczego z 6 czerwca 2025 r., o której istnieniu Skarżąca powzięła wiedzę dopiero z zaskarżonego postanowienia, a ponadto brak zawezwania akt DIAS o sygn. akt [...] i brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych przez Skarżącą w zażaleniu na okoliczność instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego przez wierzyciela poprzez złożenie wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego z zatajeniem istotnych okoliczności dla braku odpowiedzialności karno - skarbowej Skarżącej. Wobec podniesionych w skardze zarzutów wniesiono na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o: – zawezwanie akt postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] na okoliczność wygaśnięcia obowiązku w całości i pozorności prowadzonego postępowania karno-skarbowego; – zawezwanie akt DIAS o sygn. akt 0201-IOD1.4102.36.2024 na okoliczność instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego przez wierzyciela poprzez złożenie wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego z zatajeniem istotnych okoliczności dla braku odpowiedzialności karno - skarbowej Skarżącej; – uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia Organu I instancji (wierzyciela); – zasądzenie na rzecz wnoszącej skargę od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z 27 stycznia 2025 r. Skarżąca wskazała na okoliczność uchylenia decyzji DIAS z 11 grudnia 2024 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 10 września 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 170/25, wnosząc na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z tego orzeczenia. Pismem procesowym z 19 lutego 2026 r. DIAS ustosunkował się do pisma Skarżącej z dnia 27.01.2025 r. podnosząc, że dokument o dopuszczenie którego ubiega się Strona nie ma wpływ na wynik sprawy oraz podtrzymując własną argumentację odnośnie poszczególnych zarzutów. Pismem z 5 marca 2026 r. Skarżąca podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym wszczęcie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego w sprawie Strony miało charakter wyłącznie instrumentalny, służyło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a nie realizacji celów postępowania karno-skarbowego. Ponadto Strona uważa, że upadła podstawa prawna obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 września 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 170/25. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – a w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania, w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Skarga jest uzasadniona w części. Sąd podziela stanowisko DIAS z zaskarżonego postanowienia, w części dotyczącej rozpatrzenia zarzutów: 1) braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) i 2) nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) - nie stwierdzając, by argumentacja DIAS i postępowanie w przedmiocie tych dwóch zrzutów obarczone były jakąkolwiek wadą, o których mowa w art. 145 p.p.s.a. Jako oczywiście bezzasadny Sąd ocenia pierwszy z przytoczonych zarzutów, albowiem egzekwowany obowiązek – zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) i zostało deklaratoryjnie (art. 21 § 3 o.p.) określone (wynikało z) decyzją ostateczną NUS, w wysokości utrzymanej decyzją DIAS z 11 grudnia 2024 r. Tym samym na moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a także do czasu rozpatrzenia zarzutów egzekwowana należność pieniężna była tą, o której mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tekst jedn. Dz. U. poz. 1626) – brak było obowiązku doręczenia zobowiązanej (Skarżącej) upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., przed wszczęciem egzekucji. Również prawidłowo DIAS odniósł się do drugiego ze wskazanych zarzutów - nieistnienia obowiązku, albowiem egzekwowany obowiązek istniał od wszczęcia egzekucji, aż do jej zakończenia i wynikał z decyzji NUS (ograniczonej w wysokości decyzją DIAS z 11 grudnia 2024 r.), a argumentacja podnoszona przez Skarżącą odnośnie tego zarzutu – legalności wymiaru zobowiązania, jego wysokości - była już rozpatrywana w postępowaniu wymiarowym przed NUS, a następnie przed DIAS. Tym samym Organ odwoławczy zasadnie akceptował zastosowanie do tego zarzutu art. 34 § 1 pkt 3 u.p.e.a., stwierdzając jego niedopuszczalność, bowiem wysokość egzekwowanej należności, podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącej za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości była już przedmiotem odrębnego postępowania – postępowania wymiarowego. Zupełnie odmiennie kształtuje się kwestia legalności rozstrzygnięć organów obu instancji w zakresie zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), do czego m.in. doprowadza, co do zasady, upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Niewątpliwie bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przedawniało się z końcem 2024 r. (po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności, a więc od końca 2019 r.). Kwestia przedawnienia nie była badana na etapie postępowania wymiarowego, gdyż ze stanu faktycznego, ustalonego w takcie postępowania egzekucyjnego, wynikało że decyzje wymiarowe obu instancji zostały wydane i doręczone przed końcem 2024 r. Samo postępowanie egzekucyjne zostało zainicjowane już po upływie terminu przedawnienia - w 2025 r., a NUS i DIAS stanęły na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania (zaległości) został zawieszony 16 sierpnia 2024 r. z uwagi na wszczęcie z tym dniem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i z uwagi na realizację obowiązku informacyjnego z art. 70c o.p. Tyle tylko, że tezę o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NUS wywodził wyłącznie w oparciu o zawiadomienia (w trybie art. 70c o.p.) Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna z 16 października 2024 r. nr [...], z których treści wynika informacja o wszczęciu postępowania przygotowawczego o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych z art. 56 § 2 k.k.s., wobec Skarżącej, co miało spowodować zawieszenie, na podstawie art 70 § 6 pkt 1 o.p., z dniem 16.08.2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od przychodu z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych za 2018 r. Organ odwoławczy do akt administracyjnych dodał jedynie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z 6 czerwca 2025 r. nr [...] zawierające wyliczenie (6) czynności podjętych po wszczęciu postępowania przygotowawczego o sygn. [...]. Sąd uznaje oparcie rozstrzygnięć NUS i DIAS, co do zarzutu o wygaśnięciu obowiązku, jedynie na tych dwóch dokumentach, za dalece niewystarczające, a merytoryczną kontrolę sądowoadministracyjną zajętego w tej kwestii stanowiska za niemożliwą, z uwagi na nieustalony stan faktyczny. Przede wszystkim wskazać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organy obu instancji nie pochyliły się jednak dostatecznie nad przepisami art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p. oraz nie przeanalizowały treści dokumentu mającego wszcząć postępowanie, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia, gdy elementem normy z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest warunek, od którego spełnienia zależy zawieszenie biegu terminu przedawnienia (z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe). Warunkiem tym (o charakterze sine qua non) jest wspomniany już związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego – który winien zostać zawarty w postanowieniu wszczynającym postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – z niewykonaniem zobowiązania. Niezbędnym dla ustalenia tego związku w niniejszej sprawie było zatem zweryfikowanie zakresu wszczętego postępowania przygotowawczego o sygn. [...], jego kierunku w dacie jego wszczęcia (późniejszych jego modyfikacji), przy jednoczesnym odniesieniu do przedmiotu zobowiązania egzekwowanego. W tym miejscu wyraźnie należy zaakcentować za poglądami doktryny, że: "Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania (...) o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. To działanie lub zaniechanie musi jednak wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu." (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 70 LEX/el). Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone już w innym orzeczeniu tut. Sądu - w wyroku z 9 maja 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 541/23 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), iż: "Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj., aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2024 sygn. akt I FSK 754/23 CBOSA) (...) Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11 CBOSA). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego." Identyczna konkluzja została potwierdzona także w doktrynie prawa (vide m.in. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych, PP 2023, nr 8, s. 19-28). Możliwość powoływania się przez organy podatkowe na przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uaktualnia się zatem nie w sytuacji, gdy toczy się jakiekolwiek postępowanie karne/karnoskarbowe, ale takie, które wykazuje ścisły związek z niewykonaniem analizowanego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie tezy przeciwnej prowadziłoby do nadużycia tej instytucji. W rozpatrywanym przypadku Sąd wyraźnie podkreśla, że podziela również pogląd zgodnie z którym: "Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Jeżeli po wszczęciu postępowania dochodzi do wymiany korespondencji między prokuratorem a organem podatkowym dotyczącej tego zagadnienia, to jest to zdarzenie, do którego dochodzi w momencie późniejszym niż samo wszczęcie postępowania." (Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki, Krzysztof Morawski Wojciech, PP 2023/8/19-28). (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 2019/19 (LEX/el)) Powyższe wiąże się ze wskazywaną w treści wystosowanego do Skarżącej/pełnomocnika zawiadomienia - w oparciu o art. 70c o.p., datą 16.08.2024 r. jako momentu zmaterializowania się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zarówno NUS jak i DIAS nie zadały sobie trudu by zweryfikować, czy postępowania przygotowawczego o sygn. [...] wykazuje związek z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przyjmując to za fakt, czy raczej domniemanie - nie oparte na dowodach źródłowych - aktach owego postępowania przygotowawczego. Ów brak materiałów źródłowych uniemożliwia zaś tut. Sądowi ocenę legalności zajętego z góry, przez organy obu instancji, poglądu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej za 2018r. (obecnie zaległości) ze wskazanego tytułu i zasadności twierdzeń o możliwości prowadzenia egzekucji, po upływie ustawowego terminu przedawnienia, a także uniemożliwia odniesienie się Sądowi do zarzutów skargi w tym zakresie. Nie został zatem w ocenie tut. Sądu zweryfikowany warunek niezbędny i podstawowy do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czy postępowanie o którym mowa w tym przepisie ze wskazanym w nim związku z zobowiązaniem Skarżącej zostało wszczęte. Skoro tak, to kwestie wystosowania do Skarżącej zawiadomienia z art. 70c o.p., z powołaniem się jedynie na sygnaturę i hipotetyczny jego przedmiot, czy też lista rzekomo podjętych czynności, po wszczęciu tegoż postępowania nie mają na tym etapie jakiegokolwiek znaczenia. Brak dokumentów źródłowych, w tym podstawowego, w postaci aktu o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powoduje że rozstrzygnięcia organów obu instancji o zarzucie wygaśnięcia obowiązku, zawarte w postanowieniach, są przedwczesne. Zgodnie zaś z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej to w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a., tym samym zostały naruszone następujące przepisy postępowania, powołane w skardze: art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. DIAS i NUS naruszyły obowiązek podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej), obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, obowiązek oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona poprzez rozstrzygnięcie zarzutu wygaśnięcia zobowiązania - w oparciu o przedawnienie, bez zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego na okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jakkolwiek w orzecznictwie przyjmuje się, że stosowanie zasady czynnego udziału w przypadku postępowania egzekucyjnego w administracji jest bardzo ograniczone, to w niniejszej sprawie w kwestii zarzutu wygaśnięcia zobowiązania, z uwagi na przedawnienie, winna zostać uwzględniona dlatego, że zarzuty egzekucyjne zostały podniesione już po wyegzekwowaniu całości należności, a tym samym odpadł argument o możliwości wykorzystywania zasady czynnego udziału celem udaremnienia celów egzekucji, a ponadto Skarżąca winna mieć wgląd w zgromadzony materiał dowodowy, dotyczący kwestii związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – o wadze istotnej dla możliwości przymusowej realizacji zobowiązania. Tym samym zdaniem Sądu doszło przy rozpatrywaniu zarzutu wygaśnięcia zobowiązania również do naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. poprzez niezapoznanie Skarżącej z aktami przed wydaniem przez NUS i DIAS postanowień w przedmiocie zarzutu sformułowanego w oparciu o art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Sąd stwierdził również, że organy obu instancji w treści swoich rozstrzygnięć zignorowały wnioski dowodowe Skarżącej, co stanowi w zakresie zarzutu wygaśnięcia zobowiązania w całości naruszenie nie tylko zasady zaufania z art. 8 § 1 k.p.a., ale również art. 78 § 1 k.p.a., co najmniej poprzez brak odniesienia się do dokumentów: wniosku o zainicjowanie postępowania z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i aktu wszczynającego takie postępowanie. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosków Skarżącej o przeprowadzenie w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym: – ze wskazanych w skardze dokumentów akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu o sygn. akt 0201-IOD1.4102.36.2024 oraz ze wskazanych w skardze dokumentów z akt postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], albowiem sąd administracyjny może prowadzić postępowanie dowodowe jedynie w wąskim, przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. postępowaniu, które: ma mieć charakter wyłącznie uzupełniający, ma być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i ma nie spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; tymczasem kwestia zarzutu wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na jego przedawnienie, w związku z ewentualnym wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie została należycie rozważona przez organy obu instancji, nie został zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, a tym samym sąd w przypadku uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej musiałby ustalać stan faktyczny dotyczący tego zarzutu, zastępując w ustalaniu stanu faktycznego organy, czego mu robić nie wolno; – z wyroku Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 września 2025 r., o sygn.. akt I SA/Wr 170/25, albowiem wspomniany wyrok jest znany Sądowi z urzędu, a ponadto nie istniał w obrocie prawnym na moment wniesienia i rozpatrywania zarzutów. W oparciu o powyższe Sąd uznał skargę za uzasadnioną w części dotyczącej zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) i uchylił w tym zakresie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przepisów art. 8 § 1 i art. 78 § 1, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. - w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie tego zarzutu, skoro nie został ustalony stan faktyczny, co do podstaw zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. do biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania (zaległości) Skarżącej. W pozostałym zakresie, dotyczącym zarzutów nieistnienia obowiązku i braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy obu instancji winny zgromadzić materiał dowodowy, umożliwiający ocenę zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., względem zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2018 r. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość wpisu od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego.