I SA/Wr 529/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek(sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. i 08 kwietnia 2021 r sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę w całości.

Zaskarżaną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z 19.09.2019 r.. rr 0227- SPV.4103.13.2019/149071/KI, w zakresie określenia J. D. (Podatnik Skarżący) zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. W pozostałej części decyzję Organu I instancji uchylił. Podatnik był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 03.03.2011 r. Kontrolowany wykazał w rejestrach zakupów faktury VAT wystawione przez FHU D. Wykonawca (dalej Wykonawca): - fakturę VAT nr [...] z 30.09.2014 r. kwota netto: 176.146,34 zł, przedmiot faktury: Wykonanie usługi zgodnie z umową nr [...] z dnia 04.08.2014" - fakturę VAT nr [...] z 31.12.2014 r. kwota netto: 22.000,00 zł, przedmiot faktury: Usługi zgodnie z umową nr [...]" W rejestrze sprzedaży za III kwartał 2014 r. Podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z 06.09.2014 r. (data sprzedaży: 30.09.2014 r.) wartość netto 234.146,34 zł, wystawioną na rzecz firmy P. A. D.,(dalej Nabywca, Zamawiający) tytułem: Świadczenie usług projektowych oraz wykonawczych przy budynku biurowo-handlowo-usługowym (PKOB [...]) przy ul. [...], [...] O., wg umowy nr [...] z dnia 23.06.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. stwierdził, że usługi nie zostały faktycznie wykonane przez Wykonawcę, w związku z czym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r.. Nr 177. poz. 1054 ze zm.), faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Organ I instancji uznał także, że skoro Podatnik nie nabył usług remontowych to tym samym nie odsprzedał tych usług Zamawiającemu. Jednocześnie obowiązek zapłaty podatku określonego w fakturze nr [...] z 06.09.2014 w części zawartej w załącznikach od nr 2 do nr 6 do umowy nr [...] w wysokości 40.513,66 zł powstał w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Cześć faktury dotycząca wykonania projektu remontowanego budynku, aranżacji pomieszczeń biurowca, nadzoru autorskiego o wartości netto: 58.000,00 zł + 23% VAT(13.340,00 zł), wartości brutto 71.340,00 zł, według organu I instancji została przez Podatnika wykonana. W odwołaniu od Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. i, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędne zastosowanie (nie znajdują zastosowania w sprawie); przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121, art. 122. art. 123, art. 124, art. 125. art. 180 § 1, art. 187, art. 188. art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpn a 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900) (dalej: O.p.) przez brak przeprowadzenia rzeczywistego postępowania i merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy oraz ograniczenie postępowania do przyjęcia ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe w sprawach kontrahentów Strony. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że organ podatkowy wydał decyzję w okolicznościach zupełnej bezczynności i braku własnego materiału dowodowego. Organ podatkowy jedynie włączył do swojego postępowania dwie decyzje wydane przez inne organy podatkowe nie podejmując żadnych faktycznych czynności zmierzających do dokonania jakichkolwiek ustaleń. Strona podniosła, że stwierdzenie zawarte w decyzji, że Podatnik nie wniósł żadnych uwag ani zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego nie jest zgodne ze stanem faktycznym, bowiem Strona przedłożyła dowody w postaci kalkulacji kosztów prac remontowo-budowlanych oraz 16 zdjęć nieruchomości przy ul. [...] oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym złożyła obszerne wyjaśnienia w sprawie. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Strona przedłożyła dowody w postaci umów, faktur, protokołów odbioru robót oraz wyjaśnienia dokumentujące transakcje. Zdaniem Strony pominięcie przez organ I instancji wyjaśnień złożonych 17.09.2019 r. oraz brak jakichkolwiek faktycznych działań i własnych ustaleń organu skutkowało tym, że Strona została przymuszona do polemizowania z ustaleniami i argumentami wynikającymi z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w sprawie Zamawiającego oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. w sprawie Wykonawcy. Podatnik nie brał udziału w tych postępowaniach i nie miał możliwości w pełni odnieść się do dokonanych ustaleń. Zdaniem Strony z opisu faktycznego w sprawie wynika, że transakcje, których przedmiotem były prace remontowo-budowlane w budynku położonym przy ul. [...] w O. zostały faktycznie zrealizowane. Wszystkie przesłuchiwane osoby w toku prowadzonych postępowań podatkowych bądź składające wyjaśnienia twierdził, że prace zostały wykonane i że wykonywali je obcokrajowcy, prawdopodobnie z U. Strona wskazała, że Wykonawca przyznał się do nielegalnego zatrudnienia obywateli U. oraz wskazał parę osób, które dla niego wykonywali prace budowlane. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że prace nie zostały wykonane, ponieważ żaden z podmiotów nie znał dokładnej tożsamości, miejsca zamieszkania, pochodzenia ww. pracowników. Strona podważyła słuszność twierdzeń organów podatkowych ze względu na brak dowodów nieistnienia wymienionych podmiotów oraz brak wskazania innego podmiotu, który mógł wykonać sporne prace remontowo-budowlane. Strona wskazała, że z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. Strona powołała także wyroki, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów podatku od towarów i usług. Strona podniosła także zarzut, iż organ I instancji naruszył reguły procedowania, bowiem w toku postępowania złożyła dowody w postaci kalkulacji prac remontowo-budowlanych i 16 zdjęć nieruchomości ukazujące stan tego budynku po wykonaniu orać remontowo- budowlanych oraz wyjaśnienia, co do okoliczności realizacji przedmiotowych prac remontowo- budowlanych. Organ podatkowy pominął złożone wyjaśnienia, a znaczenie w sprawie dwóch pierwszych dowodów zdyskredytował. Nieustalenie przez Organ I instancji okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w ocenie Podatnika należy uznać za naruszenie reguł procedowania, które ma wpływ na treść ustaleń faktycznych, a w konsekwencji na treść wydanego orzeczenia. Organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej decyzji pominął milczeniem wskazane dowody i okoliczności stanu faktycznego bez wskazania jakichkolwiek przyczyn. Brak pełnej argumentacji sprawia, że nie można uznać, że uzasadnienie wydanej decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p W ocenie Strony organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji nie doszło do prawidłowej oceny stanu faktycznego i sformułowania prawidłowego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności uznał, że ze względu na upływ okresu przedawnienia nie jest możliwe orzekanie w przedmiocie rozliczenia podatku naliczonego i należnego za III kwartał 2014 r., Wobec czego uchylił decyzję organu I instancji części dotyczącej zarówno określenia zobowiązania za III kwartał 2014 r. jak i określenia kwoty podatku do zapłaty za wrzesień 2014 r. na podstawie art. 108 należy uchylić, a postępowanie w tym zakresie umorzył. Natomiast zobowiązanie za IV kwartał 2014 r. nie przedawniło się, gdyż nie upłynął jeszcze 5-letni okres, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że usługi budowlane, wykazane w fakturze VAT nr [...] z 31.12.2014 r. wystawionej przez Podatnika dla Zamawiającego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, jako strony transakcji. W ocenie Organu wskazują na to ustalenia dokonane wobec Wykonawcy. Wykonawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych ([...]) a według oświadczenia kontrolowanego - także w zakresie usług budowlanych, ślusarskich i pośrednictwa handlowego. W trakcie czynności kontrolnych Wykonawca przedłożył wyciągi bankowe oraz część dokumentacji podatkowej i zeznał, że pozostała dokumentacja za lata 2013-2015 została mu skradziona. Do kontroli zostały przedłożone odtworzone ewidencje zakupów i sprzedaży oraz faktury VAT (duplikaty) ujęte w odtworzonej ewidencji zakupu dokumentujące zakupy towarów wyłącznie związane z usługami gastronomicznymi. Również dane ujęte w ewidencji sprzedaży wynikały wyłącznie z raportów fiskalnych dotyczących działalności gastronomicznej. Analiza rachunku bankowego wykazała wpływ 04.11.2014 r. środków pieniężnych z tytułu wystawienia przez Wykonawcę na rzecz Podatnika faktury VAT nr [...] w łącznej kwocie 216.660.00 zł. Przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, iż całość dokumentacji firmy D. została mu skradziona. Fakt ten został zgłoszony na Policji w L. w 12.10.2015 r. Nie kojarzy ani firmy A., ani zakresu świadczonych usług. Jednocześnie wskazał, iż prowadził to w jego imieniu S. M., który miał sprawować nadzór nad robotnikami wykonującymi bez formalnych umów zadania powierzone firmie D. Sam Wykonawca nie nadzorował on pracy pracowników, nie wypłacał wynagrodzenia, nie weryfikował pracowników pod kątem ich uprawnień, szkoleń BHP, posiadania karty pobytu w P. pozwoleń na pracę, a także adresu zamieszkania. Nie znał nawet ilości pracowników zaangażowanych w wykonywanie poszczególnych prac. Przesłuchiwany nie pamiętał, czy dokonywał zakupu towarów i usług niezbędnych do wykonywania zleconych prac. Nie pamiętał także innych szczegółów dotyczących realizacji prac, wskazując jedynie, że wiedzę w tym zakresie mają osoby, które już nie żyją, bądź nie jest znane miejsce ich przebywania. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik I, Urzędu Skarbowego w B. 12.06.2018 r. wydał decyzję wymiarową nr 1602-SPV.4ł03.18.2017 określającą Wykonawcy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do grudnia 2014 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją nr 1601-10A.4 03.26.2018 r. z 19.03.2019 r. Organ poczynił też ustalenia dotyczące Zamawiającego na rzecz, którego Podatnik wystawiał faktury. Organ ustalił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wydał wobec niego decyzję nr 1609- S2V.4103.85.2018. Organ podatkowy zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktury zakupu VAT nr [...] z 06.09.2014 r. wystawionej przez Podatnika. Zamawiający zeznał, iż zlecił prace budowlane Podatnikowi jako generalnemu wykonawcy. Sam rzadko przebywał na budowie. Przesłuchiwany nie wiedział, czy prace wykonali pracownicy czy podwykonawcy, ilu było pracowników, jakiego sprzętu używali i do kogo on należał. Według Zamawiającego koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania prac ponosił Podatnik. Przesłuchiwany zeznał, że poznał Podatnika poprzez szwagra – M. N. i nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach poznał A. D.(1). Zlecił prace remontowo-budowlane jako usługę kompleksową, bowiem przedmiotem umowy nie były tylko prace budowlane, ale było to zlecenie wykonania projektu realizacji. Zamawiający zeznał, iż najprawdopodobniej podwykonawca był zobowiązany do zakupów materiałów budowlanych i on nie potraf, wyjaśnić, w jaki sposób sporządzono kalkulację kosztów prac remontowo-budowlanych i w jaki sposób rozliczono zużyte materiały budowlane. Zamawiający nie wiedział, kto był kierownikiem budowy, do kogo należeli pracownicy, jaki sprzęt i urządzenia wykorzystywano do wykonania prac nie pamiętał w jaki sposób kontrolował tempo prac i zgodność wykonania usług z zawartą umową. Według świadka jakaś część prac była poprawiana, ale finalnie całość inwestycji została zrealizowana. Świadek zeznał, że prace remontowe nie wymagały stałego pobytu i nadzoru Podatnika oraz, że widział się z nim na budowie kilkukrotnie, być może 3-4 razy. Według świadka zażądał on od Podatnika, po końcowym odebraniu prac remontowych wykonania dodatkowych prac dotyczących ułożenia paneli podłogowych, bowiem z tego co pamięta była to rekompensata za część robót, która wymagała poprawy. Świadek nie pamiętał, dlaczego płatność za fakturę nr [...] z 06.09.2014 r. nastąpiła przed datą podpisania protokołu odbioru robót przez podwykonawcę 30.09.2014 r. oraz przed datami zakończenia wszystkich etapów prac określonych w załącznikach od 2 do 6. Podatnik natomiast wyjaśnił, że Podwykonawca wykonywał projekty wykonawcze we własnym zakresie. Podatnik nie angażował się przy tej inwestycji, bowiem prace nie były skomplikowane, nie wymagały większego zaangażowania z jego strony a Podwykonawca i Zleceniodawca radzili sobie z remontem samodzielnie. W tym czasie J. D. prowadził bardzo istotną inwestycję, która go absorbowała. Nie posiada wiedzy, czy pracę wykonali to pracownicy Wykonawcy i czy podwykonawcy. Nie posiada on również wiedz) na temat ilości pracowników. Nie posiada rozliczenia za zakupione materiały, ponieważ Wykonawca świadczył kompleksową usługę razem z własnym materiałem. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy m.in. kserokopie przesłuchania M. N. M. P. i A. T. W przekonaniu organu odwoławczego zeznania i wyjaśnienia Strony nie pozwalają na uznanie, że zdarzenia gospodarcze wykazane na fakturze VAT wystawionej przez Wykonawcę dla Podatnika nr [...] z 31 12.2014 r. stwierdzają rzeczywiste czynności. Z przedstawionych zeznań i wyjaśnień Strony i świadków wynika, że Podatnik przyjął do wykonania prace projektowe i budowlane ze względu na prośbę Zamawiającego i wspólnika w innych przedsięwzięciach. Ta sama osoba pośredniczyła również w zapoznaniu Podatnika z Wykonawcą. W ocenie Organu nieuzasadnione było zatrudnianie Podatnika w roli generalnego wykonawcy i podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie budowy, jeżeli Zamawiający poprzez szwagra znał przedsiębiorcę, mającego ostatecznie wykonać prace remontowe. Zatrudnienie dodatkowego podmiotu będącego jedynie pośrednikiem jest nieuzasadnione ekonomicznie. Dla inwestora prowadzącego normalny rachunek ekonomiczny zwyczajowo wiąże się to z ponoszeniem dodatkowych niepotrzebnych kosztów W tym przypadku Podatnik za pełnienie funkcji generalnego wykonawcy i za wykonanie prac remontowo-budowlanych nie uzyskał jednak żadnego wynagrodzenia. O tym jednakże Inwestor, zlecając generalnemu wykonawcy nie tylko wykonanie projektu, ale również wykonanie robót remontowo-budowlanych nie mógł wiedzieć. Gdyby przyjąć za prawdziwe zeznania Strony, iż nie angażował się w te prace, bowiem Podwykonawca i Zleceniodawca nie wymagali jego większego udziału i radzili sobie z remontem samodzielnie oraz że podczas wykonywania prac remontowych Wykonawca kontaktował się bezpośrednio z inwestorem, angażowanie pośrednika jest szczególnie nieuzasadnione. Z zeznań Podatnika wynika, iż zajmował się innowacyjnymi inwestycjami budowlanymi wykonywanymi w standardzie budynków pasywnych, za które otrzymywał różne nagrody, natomiast prace w budynku przy ul. [...] w O. traktował jako remont, polegający na wykonaniu najprostszych prac budowlanych. Nie miała czasu nadzorować prac przy ul. [...], w związku z tym nie nadzorował w sposób intensywny budowy i jak zeznał - nie było też takiej potrzeby, ponieważ Zamawiający nie zgłaszał żadnych problemów. W tej sytuacji udział Podatnika w realizacji prac remontowych należy ocenić jako bezcelowy i niewiarygodny. Z zeznań Podatnika wynika także, że M. N. posiadał wiedzę o wykonywanych pracach. Wiedzy takiej nie posiadali bezpośrednio zainteresowani: Podatnik, Wykonawca ani Zamawiający. W szczególności Wykonawca nie miał żadnej wiedzy co do zakresu i rozmiaru wykonanych prac. Natomiast pobytu na trenie Polski osoby wskazanymi przez Wykonawcę, jako organizującego pracę nie dało się potwierdzić. Także pozostali zainteresowani nie umieli określić precyzyjnie warunków i sposobu wykonywania prac, sposobu kalkulacji wynagrodzenia, nie umieli sprecyzować kto i na jakiej zasadzie nabywał materiały. Organy uznały takie wyjaśnienia za niewiarygodne, szczególnie w wypadku zamawiającego, skoro prace był prowadzone w miejscu wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że żaden z trzech kontrahentów związanych z tymi usługami faktycznie nie nadzorował prac wskazanych na wystawionych fakturach i ni: miał wiedzy o szczegółach ich wykonania, o zasobach ludzkich, o sprzęcie wykorzystywanym do ich świadczenia. Kontrahenci nie potrafili wyjaśnić, w jaki sposób zostały wycenione wykonane prace. Żaden z nich nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających, że faktycznie ponieśli wydatki związane z tymi usługami. Żaden z kontrahentów nie posiadał dokumentów- dotyczących kalkulacji ilości i wartości materiałów niezbędnych do wykonania prac. Organ wskazał także na sposób skonstruowania umowy nr [...] zawartej pomiędzy Podatnikiem i Zamawiającym. W § 11 zapisano: "Wszystkie nieuwzględnione w Załączniku nr 1 prace będą rozliczane po przedstawieniu kosztorysu i jego zatwierdzeniu przez Zamawiającego." Organ podkreślił, że kontrahenci jedynie w zakresie wykonania dokumentacji projektowej założyli możliwość wystąpienia dodatkowych kosztów i sprecyzowali sposób ich rozliczenia. W przypadku wszystkich pozostałych prac remontowych, wykazanych w załącznikach od nr 2 do nr 6 strony umowy nie przewidywały odstępstwa od oszacowanych wartości prac, a jak wynika z doświadczenia życiowego wartość oszacowana rzadko odpowiada rzeczywistej wartości nawet z uwagi na zmianę ceny materiałów budowlanych. Przy czym umowa nie zawierała konkretnych wskazań, co do rodzaju materiałów budowlanych, które mają być wykorzystane przy realizacji tych prac. Powyższe świadczy o akceptowaniu przez Podatnika fikcyjności zawartej umowy w zakresie załączników nr 2-6 i o posiadaniu świadomości, że prace wykazane w tych załącznikach nie zostaną wykonane w rzeczywistości. Organ wskazał też nieprecyzyjne określenie w umowie zakresu prac w tym m.inn. powierzchni wymienionych paneli. Podkreślił rozbieżności w zeznaniach świadków i Podatnika, co do rzeczywistego zakresu prac i przyczyn wykonania prac dodatkowy Organ wskazał też na rozbieżności dotyczące daty rzeczywistego zakończenia prac i na dokonanie przedterminowej zapłaty, pomimo braku protokołu odbioru prac. Twierdzenie Strony o wykonaniu na dzień 16.09.2014 r. prawie wszystkich prac nie jest poparte żadnymi dowodami, w związku z czym organ odwoławczy nie dał mu wiary. Organ wskazał też na brak dowodów zapłaty za faktury. Odnosząc się do przedkładanych przez Podatnika zdjęć organ wskazał, że na ich podstawie nie można stwierdzić czy pomieszczenia i obiekty widoczne na zdjęciach rzeczywiście zostały wyremontowane, bowiem zdjęcia przed remontem i po remoncie wykonano w różnych miejscach i przedstawiają równe obiekty, w związku z czym niemożliwe jest ich zestawienie i porównanie. Ponadto zdjęcia nie zawierają jakichkolwiek elementów, które wskazywałby, kto wykonał prace remontowe. Wobec powyższych okoliczności organ uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują usług rzeczywiści wykonanych, nie mogą więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu wystawieniu faktur nie towarzyszyły w ogóle żadne nabycia usług budowlano-remontowych pomiędzy tymi podmiotami, a obrót istniał tylko na fakturach. Nie można także przyjąć, że prace wykonał samodzielnie Podatnik, czy też, że Strona wykonała te usługi z udziałem innego podwykonawcy. Takie wnioski wynikały przede wszystkim z braku wiedzy o rzekomo wykonanych usługach, braku zaplecza personalnego i technicznego (brak maszyn, urządzeń adekwatnych do zakresu rzekomo wykonanych robót), jak również braku zakupu jakichkolwiek materiałów niezbędnych do ich wykonania, a także przyjętego sposobu rozliczania usług przez Stronę i jej rzekomego podwykonawcę. W ocenie organu fakt nie wykonania rzeczywistych prac wyłącza dobrą wiarę Podatnika. Niesłusznie Strona postawiła zarzut o włączeniu do niniejszego postępowania decyzji wydanych wobec kontrahentów i powielaniu argumentów innych organów podatkowych. W sytuacji, gdy pomiędzy stronami istniały ścisłe powiązania biznesowe niemożliwe było pominięcie w materiale dowodowym protokołu kontroli przeprowadzonej wobec Wykonawcy i wobec Zamawiającego oraz decyzji będących konsekwencją ustaleń tych protokołów. Organ I instancji miał prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w czynnościach kontrolnych i postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, czyli bez udziału Strony. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie Strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w sprawie organ podatkowy uczynił. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność nabycia usługi remontowo - budowlanej, która została faktycznie wykonana, b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie i wskazanie przepisów, które nie znajdują zastosowania do faktury nabycia usługi remontowo — budowlanej, z uwagi na brak podstaw do kwestionowania realności transakcji; 2. przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez: a. gromadzenie przez organy podatkowe w sposób selektywny i nieobiektywny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że kwestionowana faktura nie odzwierciedla faktycznie dokonanych czynności; b. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności oraz wyjaśnień i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które zdaniem organu mają wskazywać na nierealność transakcji, podczas gdy faktycznie transakcja została dokonana i udokumentowana fakturą; c. brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do wszystkich istotnych dowodów i okoliczności w sprawie — organ wyeksponował tylko te, które wpasowały się w narrację założonej z góry rzekomej nierzetelności transakcji; 3. ponadto naruszenie: a. art. 167 i 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, b. art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie w sprawie orzecznictwa TSUE. Strona skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe obu instancji w wydanych rozstrzygnięciach wykreowały obraz nierzetelności łańcucha transakcji z powodu generalnie nielegalnego zatrudnienia przez Wykonawcę obcokrajowców do wykonania usług budowlanych. W ocenie Skarżącego niedopełnienie obowiązków formalnych i podatkowych przez kontrahenta oraz nieumiejętność wytłumaczenia się z zarzucanych mu nieprawidłowości przez organy podatkowe nie powinno negatywnie skutkować dla Skarżącego, Według Skarżącego, prace remontowo - budowlane obiektu położonego przy ulicy [...] w O., zostały przez Skarżącego faktycznie zrealizowane, dlatego w ocenie Skarżącego przepisy art, 88 ust, 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdują w ogóle zastosowania. Skarżący wskazał, iż bezsporne jest i nie kwestionują tego organy podatkowy, że budynek przy ulicy [...] w O. i plac przed budynkiem zostały zmodernizowane. Ten fakt potwierdzają również złożone przez Skarżącego w toku postępowań zdjęcia. W przekonaniu Skarżącego, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w żadnej mierze nie dowodzi niewykonania prac remontowo-budowlanych przez firmę Wykonawcę na rzecz Podatnika. Natomiast z dokonanych ustaleń wynikają okoliczności nielegalnego zatrudnienia przez Wykonawcę obcokrajowców, pracowników prawdopodobnie pochodzących z U. Każda osoba, która w toku przeprowadzonych postępowań była przesłuchiwana, bądź składała wyjaśnienia, zeznała, że prace zostały wykonane i że wykonywali je przede wszystkim obcokrajowcy, prawdopodobnie z U. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że prace nie zostały wykonane, ponieważ żadna z ww, osób nie znała dokładnej tożsamości, miejsca zamieszkania, pochodzenia pracowników, którzy wykonywali prace remontowo — budowlane. A skoro niewątpliwie nieruchomość faktycznie została zmodernizowana to usługi remontowo — budowlane zostały wykonane przez inny podmiot. Teza, że usługi remontowo — budowlane zostały wykonane przez inny podmiot nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wszystkie organy podatkowe, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. i Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. nie wskazały ani jednego dowodu, z którego wynikałoby jakoby inny podmiot wykonał sporne prace remontowo — budowlane. Skarżący wskazał także, że organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania przez niego prac projektowych i aranżacji pomieszczeń. W związku z czym Strona skarżąca zadała pytanie, czemu miały służyć i w jakim celu zostały wykonane i zakupione usługi architektoniczne przez Zamawiającego od Skarżącego. W przekonaniu Skarżącego nielogiczne, nieracjonalne i pozbawione sensu ekonomicznego i gospodarczego jest sugerowanie jakoby Zamawiający zakupił usługi architektoniczne od niego, a następnie z nieustalonych przyczyn, skorzystał z usług innego podmiotu. Skarżący wskazał, iż Zamawiający zlecił Skarżącemu usługę kompleksową, na którą składało się wykonanie projektu architektonicznego i aranżacje, doradztwo techniczne oraz prace remontowo - budowlane. Skarżący, jako architekt gwarantował wykonanie usługi projektowania i doradztwa technicznego oraz nadzór autorski, natomiast z uwagi na niezatrudnianie, w tamtym czasie pracowników budowlanych, zlecał wykonanie usług budowlanych podwykonawcom. Jako podwykonawcę, zatrudnił polecaną mu firmę Wykonawcy, który działał na o. rynku budowlanym. W zakresie zarzutów związanych z brakiem wiedzy Wykonawcy o inwestycji, w ocenie Skarżącego logicznym jest, że skoro kontrahent zlecił realizację inwestycji w O. S. M. to trudno od niego wymagać szczegółowej i kompletnej informacji o przebiegu prac, bowiem sam zajmował się działalnością gastronomiczną. Według Skarżącego uzasadniony jest także brak wiedzy Zamawiającego o wykorzystanych materiałach budowlanych i kalkulacji kosztów wykonania prac wykazanych na fakturze nr [...] z 31.12.2014 r. Strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy II instancji niesłusznie interpretuje oświadczenie Wykonawcy, iż nie wykonywał już robót budowlanych po październiku 2014 r. Organ podatkowy, według Skarżącego pominął fakt, że Wykonawca podczas przesłuchaniu przypomniał sobie o podłodze, która musiała zostać wymieniona, w efekcie Wykonawca musiał wrócić do inwestycji, która została de facto zakończona pod koniec września 2014 r. Skarżący Wykonawca figurował w CEIDG jako podmiot prowadzący działalność w zakresie usług gastronomicznych oraz budowlanych, znany był jako przedsiębiorca budowlany działający na rynku lokalnym, a ponadto firma Wykonawcy wykonała prace - fundament dla znanego Skarżącemu podmiotu A.(1) spółka z o.o. Skarżący posiadał również wiedzę od M. N., że Wykonawca wykonuje usługi budowlane. Skarżący wskazał, że wiele prac może być wycenionych według średnich cen za daną pracę, które są wyszczególnione i aktualizowane na wielu stronach internetowych. Dodatkowo zarzucił, że organ odwoławczy porównuje praktyki stosowane przy inwestycjach publicznych lub innych większych inwestycjach budowlanych z inwestycjami małymi, które rządzą się innymi prawami i przy których nie stosuje się szczegółowych kosztorysów. W przekonaniu Strony skarżącej organ podatkowy błędnie określił koszt dwukrotnego malowania farbą na kwotę 17 248,87 zł brutto, ponieważ nie uwzględnił, że faktura nr [...] z 31.12.2014 r., dotyczy nie tylko demontażu i montażu paneli oraz listew, ale również zakupu materiałów, jak również zestawienie dotyczy prac przeprowadzonych w lipcu/sierpniu/wrześniu 2014 r. i dotyczy innych paneli. Strona skarżąca powołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks PEN EOOD i podkreśliła, że można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, ale pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszy lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw łub usług. Wykazanie, że istnieją ww. obiektywne dowody należy do obowiązku organów podatkowych, sądy krajowe są zaś zobowiązane do kontroli, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. Skarżący wskazał także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21.06.2012 r. w sprawie C-80/11 oraz wyrok z 21.06.2016 r., wyrok 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C- 354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., wyrok z 6.7.2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL C-439/04 oraz C-440/04, wyrok z 29.03.2012 r. w sprawie C- 414/10 Veieclair oraz wyrok z 21.06.2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 1341/16. Zdaniem Strony skarżącej, organ odwoławczy zgromadzony materiał dowodowy ocenił w sposób wybiórczy, eksponując te dowody i okoliczności w sprawie, które potwierdzają założoną tezę o nierealności dokonanych transakcji w sprawie. Natomiast inne dowody i okoliczności pominął, zdyskredytował lub wprost zanegował, w związku z czym w tych okolicznościach trudno przyznać, że organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego w sposób kompleksowy i obiektywny. W związku z powyższym otrzymana faktura nr [...] z 31.12.2014 r. uprawnia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT i brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz powoływania w sentencji skarżonej decyzji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Strony skarżącej pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nic służy niezgodne ze stanem faktycznym, wybiórcze interpretowanie dowodów w sposób zmierzający do wykreowania rzeczywistości na poparcie nieprawdziwej tezy organów podatkowych. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy pominął milczeniem lub zdyskredytował dowody i okoliczności stanu faktycznego bez wskazania przyczyn w odniesieni do tych stanów, które nie wpasowują się w narrację rzekomej nierzetelności transakcji. Według Skarżącego, brak pełnej argumentacji sprawia, iż nie można uznać, że uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi, o których mowa 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie Skarżącego, wobec wyżej wskazanych uchybień, uprawniony jest pogląd, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji nie doszło do prawidłowej oceny stanu faktycznego i sfomułowania prawidłowego rozstrzygnięcia. Strona skarżąca powołując art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej zarzuciła, że organ odwoławczy w wydanej decyzji nie uzasadnił swojej tezy, wręcz nie wskazał żadnego dowodu na poparcie jej prawdziwości. W ocenie Skarżącego, decyzja organu odwoławczego jest nieczytelna i niespójna. Organ podatkowy w sposób nieuporządkowany, zamiennie, przywołuje argumenty ze stan faktycznego i dowody, które dotyczą tej części decyzji, która została umorzona, co utrudnia właściwe zrozumienie treści decyzji oraz prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi. Ponadto Skarżący zauważa, że organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i na nim ciążą obowiązki w zakresie zgodnego z prawem przeprowadzenia całego procesu stosowania prawa, w związku z czym zarzucił naruszenie art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Przechodząc do rozważań dotyczących zasadności zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ujętego w spornych fakturach VAT, Sąd po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej, za prawidłowe uznaje ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli i postępowania podatkowego, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny znajdował pełne oparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, który został wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace budowlane i remontowo-montażowe nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty figurujące na tych fakturach jako dostawcy usług. Przy czym organy nie podważały faktu wykonania prac, stanowiących przedmiot spornych faktur, lecz zakwestionowały przebieg transakcji w sposób w tych fakturach opisany, bowiem w rzeczywistości wykonawcą kwestionowanych usług nie mogła być firma Wykonawcy. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności: brak wiarygodnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby, że w/w firma faktycznie uczestniczyła przy wykonaniu kwestionowanych usług, brak możliwości kadrowych i sprzętowych realizacji usług przez F.H.U. D., wątpliwości związane z rozliczeniem płatności za te usługi oraz brak wiedzy Wykonawcy i świadków na temat podstawowych okoliczności dotyczących przedmiotowych transakcji (w tym m.in. co do zakresu przedmiotowego prac, sprzętu wykorzystywanego do ich świadczenia, czy chociażby jakichkolwiek danych pracowników mających prace te realizować). Skarżący natomiast zarówno na etapie prowadzonego postępowania, jak i obecnie w skardze, nie przedstawił jakichkolwiek kontrdowodów i okoliczności, które zdołałyby skutecznie podważyć przyjęty przez organy stan faktyczny. Ze zgromadzonych zeznań i wyjaśnień Strony skarżącej i świadków wynika, że żaden z kontrahentów, tj. inwestor i podwykonawca nie posiadali wiedzę o wykonywanych pracach przy ul. [...] w O. Nikt nie nadzorował prac, nikt nie miał wiedzy o szczegółach ich wykonania, o zasobach ludzkich, o sprzęcie wykorzystywanym do ich świadczenia. Kontrahenci nie potrafili wyjaśnić, w jaki sposób zostały wycenione wykonane prace. Żaden z nich nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających, że faktycznie ponieśli wydatki związane z tymi usługami. Żaden z kontrahentów nie posiadał dokumentów dotyczących kalkulacji ilości i wartości materiałów niezbędnych do wykonania prac. Także J. D. pomimo pełnienia funkcji generalnego wykonawcy nie orientował się w przebiegu wykonywanych prac na budowie, nie wiedział kto był kierownikiem budowy, kto fizycznie wykonywał prace, nie miał wiedzy czy A. D.(1) korzystał z usług podwykonawców, czy roboty prowadzili jego pracownicy ani ilu było pracowników, chociaż zgodnie z umową powinien wyrazić zgodę na zatrudnienie firmy podwykonawczej. Zaangażował A. D.(1) jako podwykonawcę prac remontowo-budowlanych bowiem polecał go M. N., chociaż podstawową działalnością firmy FHU D. A. D.(1) było prowadzenie lokalu gastronomicznego – [...], nie była to firma budowlana mająca doświadczenie czy pozytywne opinie klientów. Według J. D. odpowiedzialnym za nabycie materiałów niezbędnych do prowadzenia prac był A. D.(1). J. D. nie posiadał również rozliczenia za zakupione materiały oraz rozliczenia wykonania poszczególnych prac. J. D. nie wiedział także, czy przy wykonywaniu prac wykorzystywano jakiś sprzęt i urządzenia. Należy zauważyć, że kontrahenci jedynie w zakresie wykonania dokumentacji projektowej (uznanej przez organ podatkowy jako rzeczywiście wykonanej) założyli możliwość wystąpienia dodatkowych kosztów i sprecyzowali sposób ich rozliczenia. W przypadku wszystkich pozostałych prac remontowych, nie przewidziano odstępstwa od oszacowanych wartości prac, przy czym umowa nie zawierała konkretnych wskazań, co do rodzaju materiałów budowlanych, które mają być wykorzystane przy realizacji tych prac. Ponadto inwestor i podwykonawca wskazali inną przyczynę wykonania prac wskazanych na fakturze nr [...] z 31.12.2014 r.: według A. D. była to rekompensata za część robót, która wymagała poprawy; według Skarżącego była to część usługi kompleksowej, która jednak nie była wcześniej ustalona; natomiast wykonawca A. D.(1) nie wiedział o zastrzeżeniach Inwestora, co do jakości wykonanych prac lub zakresu wykonanych prac. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że z art. 181 op wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegająca na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12, publikowane podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia - na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem materiał zebrany w postępowaniu wobec A. D.(1) obejmujący m.in. decyzję wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i prawidłowo ocenione przez organ w kontekście całokształtu okoliczności sprawy oraz w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, nie stanowiły więc jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Przeciwnie, wyprowadzone na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku kontroli i postępowania prowadzonego w firmie D. wnioski, że wystawiona na rzecz m.in. Skarżącego faktura jest nierzetelna znajdują potwierdzenie w szeregu okoliczności, trafnie dostrzeżonych przez organ przy ocenie spornej transakcji (jak chociażby budząca wątpliwość kwestia rozliczeń za usługę w powiązaniu z treścią zeznań stron transakcji). Stanowisko organów o nierzetelności spornej faktury potwierdza brak jakichkolwiek materialnych dowodów dotyczących realizacji przedmiotowej usługi, w tym zwłaszcza dokumentów potwierdzających zakup niezbędnych materiałów, czy ewentualnego najmu sprzętu (z zeznań Wykonawcy wynikało, że posiadał on jedynie drobne elektronarzędzia jak wiertarki, szlifierki). Wprawdzie Wykonawca w toku prowadzonego postępowania braki dowodowe w tym zakresie tłumaczył kradzieżą całej swej dokumentacji podatkowej za lata 2013-2015, niemniej jednak trzeba zaznaczyć, że obowiązkiem podatnika w takiej sytuacji jest odtworzenie brakujących dokumentów księgowych, czego Wykonawca nie uczynił, zasłaniając się brakiem pamięci (chociaż nie miał takich problemów z odtworzeniem całej dokumentacji w zakresie drugiej z prowadzonych przez niego działalności w branży gastronomicznej). Podkreślenia wymaga, że poza fakturą, umową i protokołem odbioru robót skarżący także nie przedstawił organom jakichkolwiek dowodów źródłowych na potwierdzenie wykonania w/w usług. W ocenie Sądu, zastanawiający w tym względzie jest chociażby brak stosownych kosztorysów, czy innych dokumentów dotyczących uzgodnień co do ceny poszczególnych prac opisanych w umowie, którymi skarżący powinien dysponować, gdyby usługa została faktycznie wykonana. Za słusznością ustaleń organów ewidentnie przemawia też treść zeznań A. D.(1). Na podstawie tych dowodów organy trafnie oceniły, że zleceniobiorca nie miał podstawowej wiedzy na temat świadczonych usług. Przesłuchiwany nie potrafił wskazać danych osób, które wykonywały zlecone prace, a które miały być jego pracownikami, jak też nie posiadał wiedzy na temat miejsca ich zakwaterowania na czas prowadzonych prac. Z powyższego wynika, że jako właściciel firmy D. nie miał żadnej wiedzy o tym, w jaki sposób, na jakich zasadach, przez kogo oraz z jakim skutkiem wykonywane są usługi zlecone jego firmie. Wobec powyższego całkowicie trafna jest ocena organu, że złożone przez niego zeznania przeczą faktycznemu wykonaniu prac objętych kwestionowaną fakturą. Nie jest bowiem prawdopodobne, by przedsiębiorca budowlany nie pamiętał, chociażby pobieżnie, podstawowych okoliczności dotyczących realizowanej inwestycji. Równie niewiarygodne jest tłumaczenie, iż A. D.(1) nie zna żadnych szczegółów dotyczących spornego zlecenia, gdyż pieczę nad wykonaniem zleconych robót sprawował obywatel U., którego dalszych danych również nie posiada. Ponieważ w złożonych zeznaniach A. D.(1) przypisywał S. M. dość istotną rolę, wskazując, że sprawował on w istocie cały nadzór nad wykonaniem usługi - co najmniej zastanawiająca jest okoliczność, że nie zawarł z nim umowy o pracę, nie znał jego miejsca pobytu oraz nie wiedział, czy przebywa on jeszcze na terytorium Polski. Zatem de facto nie ma żadnych dowodów na udział S. M. w spornych pracach. Co więcej zebrane w sprawie dowody podważają pobyt S. M. na terenie RP. W toku prowadzonego bowiem wobec A. D.(1) postępowania organ podatkowy uzyskał od Komendy Głównej Straży Granicznej informację, że w bazie Straży Granicznej brak jest wzmianki o osobie o imieniu S. lub S.(1) i nazwisku: M., M.(1) lub M.(2). Zdaniem Sądu, nie jest prawdopodobne aby doświadczony przedsiębiorca powierzył wszelkie sprawy związane z wykonywanymi przez siebie usługami obywatelowi innego państwa (w tym wypadku U.), nie znając ani jego dokładnych danych, ani adresu zamieszkania, ani miejsca stałego pobytu na terytorium Polski. Ponadto A. D(1) nie wiedział, ilu pracowników rzekomo zatrudniał w jego imieniu S. M., nie znał ich danych osobowych, nie zawierał z nimi umów o pracę, ani żadnych innych umów potwierdzających współpracę. Twierdzenia A. D.(1) o świadczeniu spornych usług przy udziale ww. osoby nadzorującej czy też pracowników, których danych nie posiadał, pozostają zatem zupełnie gołosłowne. Nie jest przy tym wiarygodne i prawdopodobne aby przedsiębiorca świadczący usługi budowlane nie był w stanie podać jakiejkolwiek, chociażby ogólnikowych, informacji na temat danych personalnych osób, które zatrudnia (nawet nielegalnie), czy nie znał miejsca ich zakwaterowania. A. D.(1) nie weryfikował również rzekomo zatrudnionych w jego imieniu pracowników pod kątem uprawnień i doświadczenia zawodowego, mimo że wykonanie spornych prac wymagało posiadania kadry dysponującej odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi. Zgodzić się również należy z organem, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy, z których wynikało, że D.(1), nie sprawował w stosunku do pracowników z U. żadnych funkcji kierowniczych tj. nie nadzorował ich pracy, ani nie wypłacał wynagrodzenia - nawet gdyby przyjąć, że jacyś niezidentyfikowani obcokrajowcy rzeczywiście wykonywali prace, objęte kwestionowaną fakturą - to nie sposób uznać, że byli oni pracownikami firmy D. W konsekwencji trafnie ocenił organ, iż twierdzenie, że sporne roboty budowlane wykonywali pracownicy firmy D. A. D.(1), którzy zatrudnieni byli nielegalnie (właściciel firmy nie posiada ich danych), nie może – w świetle wszystkich ustalonych w sprawie faktów- przemawiać za wiarygodnością zakwestionowanych faktur. Za przyjętym przez organy przebiegiem zdarzeń przemawiają też ustalenia dotyczące rozliczeń finansowych między stronami. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zakwestionowania udziału firmy D. przy realizacji spornych prac. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że faktura ta nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych. Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia organów dotyczące kolejnej zakwestionowanej faktury nr [...] z dnia 06.09.2014 r., której przedmiotem miało być wykonanie usług projektowych oraz remontowo-budowlanych budynku biurowo-handlowo-usługowym (PKOB [...]) przy ul. [...] w O. Jak ustalono, Skarżący zawarł 23.06.2014 r. z Zamawiającym umowę nr [...], na podstawie której zobowiązał się do wykonania szerokiego zakresu prac w w/w budynku, określonych szczegółowo w załącznikach nr 1 - 6 do tej umowy (dokładny przedmiot robót wyszczególnionych w owych załącznikach został przedstawiony w części historycznej uzasadnienia i nie ma potrzeby go powielania). Z bezspornych ustaleń organów wynikało, że Skarżący własnymi siłami faktycznie zrealizował usługi określone w załączniku nr 1 na kwotę netto 58.000 zł, VAT 13.340 zł, polegające na wykonaniu projektu remontowego budynku, aranżacji pomieszczeń biurowca i nadzoru autorskiego. Stąd też przedmiotowa faktura nr [...] w tym zakresie, w jakim dokumentowała wykonanie usług opisanych w załączniku nr 1 nie była przez organy kwestionowana. Sporna jest natomiast kwestia realizacji dalszych robót wykonawczych w budynku przy ul [...] w O. (obejmujących remont dachu, elewacji, pomieszczeń, urządzeń klimatyzacyjnych tego budynku i placu przed nim). Jak wykazano wyżej prawidłowe są ustalenie , że prac tych nie wykonał wskazany przez Skarżącego Wykonawca. Natomiast z wyjaśnień same Skarżącego wynika, że w istocie nie uczestniczył w realizacji robót, zajmując się inna inwestycją. Sąd podziela ocenę organów, że żaden z przedłożonych dowodów (faktur, umów, protokołów odbioru robót) nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez Skarżącego. Skarżący nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających nabycie niezbędnych do wykonania tych prac materiałów budowlanych, nie wykazał też, że dysponował odpowiednim do tego rodzaju prac sprzętem. Analiza zeznań Skarżącego prowadzi do wniosku, że jego rola w spornej transakcji ograniczała się jedynie do sporządzenia projektu remontowego budynku (a ściślej do naniesienia zmian na gotowe już rzuty projektowe) i właściwie nie pełnił on żadnego nadzoru nad dalszym wykonaniem robót remontowych. W złożonych nie potrafił wskazać przebiegu prac, nie miał też wiedzy, kto był kierownikiem budowy, ilu robotników wykonywało przedmiotowe prace i nie znał ich danych osobowych, nie wiedział czy byli to pracownicy firmy D., czy też kolejni podwykonawcy. Zdaniem Sądu, w świetle zapisów umowy z 23.06.2014 r. nr [...], z których wynika, że Skarżący ponosił przed Zamawiającym odpowiedzialność za wykonanie całości prac i która to umowa przewidywała kary umowne za przekroczenie z winy wykonawcy terminu wykonania prac (§ 15 umowy) taki brak zainteresowania realizacją usług remontowych jest nieprawdopodobny i niewiarygodny. Gdyby bowiem przedmiotowe prace zostały faktycznie wykonane w sposób zgodny z fakturą nr [...] i w/w umową, Skarżący z pewnością wykazałby większe zaangażowanie w przebieg realizacji prac wykonawczych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro w umowie zawartej z Zamawiającym zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy (czyli łącznie z remontem nieruchomości) zgodnie z dokumentacją projektową, sztuką budowlaną, przepisami i obowiązującymi Polskimi Normami (§ 7 umowy), to w jego interesie leżało zadbanie o dobór odpowiedniej jakości materiałów i wykonanie prac siłami robotników posiadających stosowne kwalifikacje zawodowe. Trudno zatem racjonalnie wytłumaczyć całkowite przerzucenie przez odpowiedzialności za te kwestie na firmę D. Trafnie organ zwrócił też uwagę, że chociaż w umowie zawartej z Zamawiającym Skarżący zobowiązał się do pełnienia funkcji generalnego wykonawcy to jednak, poza zapłatą za sporządzenie projektu nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu dodatkowych obowiązków wynikających z funkcji generalnego wykonawcy. Jest to zatem kolejna okoliczność budząca wątpliwości co do rzetelności spornej faktury. Jak bowiem trafnie stwierdził organ, że podjęcie się szeregu dodatkowych obowiązków wynikających z funkcji generalnego wykonawcy, wzięcie odpowiedzialności z niej płynącej, konieczność nadzorowania prac, bez otrzymania za to wynagrodzenia jest z punktu widzenia przedsiębiorcy jest co najmniej nietypowe i nieopłacalne. Faktycznemu wykonaniu prac w sposób opisany na kwestionowanej fakturze przeczy również treść zeznań Zamawiającego. W ocenie Sądu niewiarygodne jest, by Zamawiający, którego siedziba działalności znajdowała się w O. przy ul. [...], czyli w miejscu prowadzenia prac, nie miał żadnej wiedzy, czy prace wykonywali podwykonawcy (co stoi w sprzeczności z zapisami umowy, przewidującej, że na ich zatrudnienie wymagana była zgoda inwestora) i nie był w stanie wskazać chociażby w zarysie ilu było robotników, jakiego sprzętu używali i czyją był on własnością. W rezultacie za prawidłową Sąd uznaje konkluzję organu, że żaden z trzech kontrahentów faktycznie nie nadzorował tych prac i nie miał wiedzy o szczegółach ich świadczenia, o zasobach ludzkich, o sprzęcie wykorzystywanym do ich świadczenia. Nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych prac ani dowodów potwierdzających, że faktycznie poniósł wydatki związane z tymi usługami. W tym stanie rzeczy organy zasadnie zakwestionowały rzetelność faktury nr [...], stwierdzając, że usługi nią objęte nie zostały w rzeczywistości wykonane przez jej wystawcę. Stanowisko to, mające oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach, koresponduje również z ustaleniami poczynionymi w stosunku do Zamawiającego i Wykonawcy w prowadzonych wobec nich postępowaniach. W tym miejscu wskazać należy, że organy – wbrew zarzutom skargi- nie ograniczyły się do automatycznego powielenia ustaleń zwartych w decyzjach wydanych wobec kontrahentów, ale włączyły do akt sprawy i poddały ocenie poszczególne dowody przeprowadzone w ramach tych postępowań. W tym stanie rzeczy organy miały pełne podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W piśmiennictwie i orzecznictwie na tle tego przepisu wskazuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do przepis art. 88 uptu, źródło: Lex). W ocenie Sądu, przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie dowiodło, iż zakwestionowane faktury wystawione F.H.U D. A. D.(1), które miały dokumentować wykonanie robót remontowych i montażowych na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem ten podmiot nie wykonał usług opisanych na tych fakturach. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego. Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew przeświadczeniu pełnomocnika skarżącego, nie jest rolą organów podatkowych ustalenie tego, kto inny - poza wystawcami faktur – wykonał przedmiotowe prace, gdyż nie jest to okoliczność mająca znaczenie dla sprawy w sytuacji, kiedy zakwestionowano wykonawstwo tych usług przez wystawcę faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 9.02.2015 r., sygn. akt I FSK 1573/13). Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.