I SA/Wr 524/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie SWSA Tadeusz Haberka, SWSA Piotr Kieres, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.162.2021.2.DR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi K. K. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS, organ interpretacyjny) z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.162.2021.2.DR o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydane na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako: O.p.) Z akt sprawy wynika, że 27 grudnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z 17 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia spadku, w sytuacji, gdy przed sądem [...] toczy się sprawa o adopcję spadkobiercy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest rolnikiem indywidualnym w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1655 ze zm.), posiadającym kwalifikacje rolnicze zgodnie z tą ustawą. Spadkobierczyni uzyskała wykształcenie wyższe inne niż rolnicze i posiada co najmniej 3-letni staż pracy w rolnictwie, jak również dodatkowo ukończyła studia podyplomowe w zakresie związanym z rolnictwem. Skarżąca od dnia 19 lipca 2010 r. do nadal podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu rolników, jako rolnik, co zostało stwierdzone zaświadczeniem KRUS. Sąd Rejonowy w J. prawomocnym postanowieniem z dnia 21 czerwca 2021 r. stwierdził nabycie przez Skarżącą spadku. Masę spadkową stanowi gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha. Spadkobierczyni na gruntach wymienionych w zgłoszeniu SD-Z2 prowadzi działalność rolniczą. Posiada numer producenta rolnego, na co wskazuje wprost wniosek o uzyskanie jednolitej płatności obszarowej oraz płatności ONW. Kolejny stan faktyczny dotyczył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 dalej jako u.s.d.) w zw. z art. 4a ust 1 tej ustawy. W związku z aktem notarialnym - nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., sporządzonym przez notariusza prof. dr. P. L. w W. (N.) G. F. dokonał adopcji spadkobierczyni a przed Sądem Rejonowym w K. toczy się sprawa o adopcję. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym, spadkobierczyni powinna dokonać zgłoszenia nabycia własności rzeczy na podstawie prawomocnego postanowienia sądu na druku SD-Z2, czy też powinna skorzystać z druku SD-Z3, z uwzględnieniem sytuacji faktycznej, iż jako rolnik indywidualny prowadzący działalność rolniczą w dziedziczonym gospodarstwie rolnym korzysta ze zwolnienia od podatku od spadku w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 1 tej u.s.d. ? 2. Czy wobec wystąpienia zagadnienia wstępnego (przysposobienie), od którego rozstrzygnięcia przez sąd może zależeć załatwienie sprawy przez organ podatkowy, zasadnym jest zawieszenie sprawy do czasu rozstrzygnięcia sprawy o adopcję, czy jest to zawieszenie obligatoryjne czy fakultatywne? 3. Czy w przypadku, gdy podatniczka korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, czy kwestia adopcji (przysposobienia) stanowi zagadnienie wstępne? Jednocześnie, we własnym stanowisku Skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem spełniła warunki uprawniające do uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku od spadku. Postanowieniem z 17 marca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 17 grudnia 2021 r. Na powyższe postanowienie, pismem z 11 kwietnia 2022 r. Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Organ, postanowieniem z 13 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca nie sformułowała konkretnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów związanych z zaskarżonym postanowieniem. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania, w przedmiocie wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zadanych przez stronę skarżącą pytań. W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. II FSK 40/16). Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei przepis art. 165a O.p. w oparciu, o który w rozpoznanej sprawie odmówiono wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, ma w tym postępowaniu odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że powinien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych. Z art. 165a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie dotyczące wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., I SA/Bd 517/19). Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych przyczyn" braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, - wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Dodać należy, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że analiza złożonego przez skarżącego wniosku nie daje podstaw do uznania stanowiska organu za nieprawidłowe. Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanych pytań i stanowisko wnioskodawcy, Sąd doszedł do przekonania, że nie zostały spełnione przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ze złożonego przez Skarżącą wniosku wynika, że w pierwszej kolejności oczekuje rozstrzygnięcia czy jako spadkobierczyni powinna złożyć do urzędu skarbowego druk SD-Z2 i na tej podstawie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.s.d. czy też Skarżąca powinna złożyć druk SD-3 i skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jednakże przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że przed Sądem Rejonowym w K. toczy się sprawa o adopcję. Prawidłowo zatem organ uznał, że dopiero rozstrzygnięcie sądu w K. określi stopień pokrewieństwa Skarżącej ze spadkodawcą. Wybór odpowiedniego formularza i w konsekwencji zastosowania zwolnienia podatkowego zależy bowiem od stopnia pokrewieństwa ze spadkodawcą. W drugiej kolejności Skarżąca oczekuje rozstrzygnięcia czy zasadnym jest zawieszenie sprawy przed organem podatkowym do czasu rozstrzygnięcia sprawy o adopcję. W tej kwestii organ interpretacyjny również słusznie zauważył, że zagadnienie dotyczące zawieszenia postępowania przed organem podatkowym nie dotyczy przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz przepisów proceduralnych i wydana interpretacja w tym zakresie również nie pełniłaby funkcji ochronnej. Poza tym Skarżąca nie może pytać o zakres kompetencji zastrzeżonych dla innego organu podatkowego, w tym przypadku naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Inny organ prowadząc postępowanie podejmuje decyzje proceduralne zgodnie z właściwością i stanem sprawy. Z tego względu organ nie mógł odpowiedzieć czy kwestia adopcji (przysposobienia) stanowi w postępowaniu prowadzonym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego zagadnienie wstępne. Zgodnie z art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.